Бухгалтерський облік
Основи. Якщо нерезидент вирішив простити резиденту заборгованість, то відображення такого прощення в бухгалтерському обліку залежатиме від виду заборгованості:
— чи вона товарна, тобто коли нерезидент перерахував резиденту аванс під постачання товару, а товар так і не буде поставлений;
— чи вона грошова, тобто коли нерезидент поставив резиденту товар, а оплата за такий товар так і не надійшла.
Спільне в обох цих випадках прощення для бухобліку резидента-боржника — це виникнення доходу на дату прощення (була укладена додаткова угода до ЗЕД-договору). Адже відповідно до п. 5 НП(С)БО 11 якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, його суму включають до складу доходу звітного періоду.
Прощення товарної заборгованості. Товарна кредиторська заборгованість є немонетарною. Адже погасити її слід було не грошима, а постачанням товарів. Тому ні на дату балансу, ні на дату прощення у резидента в бухгалтерському обліку не будуть виникати курсові різниці.
Отже,
у бухгалтерському обліку при прощенні нерезидентом товарної заборгованості слід тільки визнати дохід шляхом формування проводки Дт 681 — Кт 717
Причому у дохід потрапить заборгованість за курсом, що був сформований на дату отримання передоплати від нерезидента.
Прощення грошової заборгованості. Грошова кредиторська заборгованість в іноземній валюті є монетарною. Тому на кожну дату балансу і на дату погашення такої заборгованості резидент мав розраховувати курсові різниці (пп. 7, 8 НП(С)БО 21).
Враховуючи монетарний характер грошової заборгованості перед нерезидентом, резидент на дату додаткової угоди до контракту або іншого подібного документа, що узаконив прощення нерезидентом боргу, мав здійснити остаточний перерахунок суми валютної заборгованості.
При цьому раніше відображені в бухобліку курсові різниці від перерахунку заборгованості через прощення боргу не сторнують. Адже до дати прощення заборгованість була монетарною. Тому курсові різниці за нею нараховувалися правомірно (відповідно до вимог валютного НП(С)БО 21) і жодної помилки не було.
Додатна курсова різниця, яка виникає на дату прощення боргу, потрапляє до складу бухгалтерського доходу (Дт 632 — Кт 714), а від’ємна — до складу витрат (Дт 945 — Кт 632).
Сума ж самої прощеної грошової заборгованості у розмірі, що зафіксований після здійснення перерахунку за курсом НБУ на дату прощення заборгованості (додаткової угоди), потрапляє до складу доходу звітного періоду шляхом формування проводки: Дт 632 — Кт 717.
ПДВ-облік
Прощення товарної заборгованості. Якщо нерезидент прощає резиденту товарну заборгованість (тобто коли резидент отримав від нерезидента плату за товар, але так його і не відвантажив), то ця операція не зачепить ПДВ-облік.
Річ у тому, що коли резидент отримав від нерезидента аванс під постачання товару в майбутньому, то така операція не призвела до нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. Адже мова йде про експорт товарів. А при експорті податкові зобов’язання виникають не на дату першої події, а на дату вивезення товару — оформлення митної декларації (п.п. «б» п. 187.1, п. 187.11 ПКУ).
Тому
при списанні товарної кредиторської заборгованості через прощення такої заборгованості нерезидентом жодних ПДВ-коригувань робити не доведеться
На цьому наголошують і податківці (див. лист ДПСУ від 30.09.2021 № 3635/ІПК/99-00-21-03-02-06 та БЗ 101.15).
Прощення грошової заборгованості. Інша справа, коли нерезидент прощає резиденту грошову заборгованість (тобто коли резидент ввіз товар, але ось сплатити за нього не зумів). У цьому випадку, на відміну від товарної заборгованості, резидент має справу з ПДВ-обліком. Адже при ввезенні товару з-за кордону на митниці він мав сплатити ввізний ПДВ (пп. 187.8 і 206.1 ПКУ) і на підставі належним чином оформленої МД включити його до свого податкового кредиту (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ).
Враховуючи це, ставимо закономірне запитання: чи потрібно відкоригувати нарахований раніше імпортний податковий кредит, якщо нерезидент пробачає заборгованість за поставлений товар?
На наш погляд, жодних коригувань резидент робити не повинен. Пояснюється це тим, що:
— по-перше, прощення грошової заборгованості нерезидентом не підпадає під жоден з випадків, наведених у п. 192.1 ПКУ, який змушує проводити ПДВ-коригування;
— по-друге, той факт, що нерезидент прощає грошову заборгованість нерезиденту, не позначиться на митній вартості ввезеного товару і на сумі ввізного ПДВ, сплаченого на митниці живими коштами. Адже коли відбувається прощення боргу, повернення сум ПДВ, сплачених при ввезенні товару, не відбувається, а тому обставини для коригування податкового кредиту, сформованого на підставі митної декларації, відсутні.
З цим твердженням на сьогодні погоджуються і податківці (див. листи ДПСУ від 19.01.2022 № 22/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 30.07.2020 № 3154/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 26.10.2018 № 4605/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та БЗ 101.13).
Отже, з цього випливає, що
у випадку коли нерезидент прощає резиденту заборгованість (як товарну, так і грошову), цей факт жодним чином не вплине на ПДВ-облік резидента
Податковий облік
Податок на прибуток. Якщо нерезидент прощає резиденту заборгованість (як товарну, так і грошову), то у податковому обліку як у малодохідника, так і високодохідника ця операція відображатиметься за правилами бухгалтерського обліку.
Адже нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з прощення боргу, у тому числі який виник перед нерезидентом за поставлену продукцію, шляхом укладення додаткової угоди.
На цьому прямо наголошують і фіскали (див. лист ДПСУ від 03.10.2023 № 3330/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Не встановлює ПКУ ніяких спеціальних коригувань і щодо курсових різниць. Тому і про курсові різниці, пов’язані з прощеною грошовою заборгованістю, хвилюватися не слід.
ЄП групи 3. Якщо мова йде про прощення нерезидентом боргу платнику ЄП групи 3, то для таких платників правила оподаткування залежатимуть від того, прощається товарна чи грошова заборгованість.
Так, якщо нерезидент прощає:
— товарну заборгованість, то таке списання не збільшить оподатковуваний дохід. Навіть не зважаючи на те, що після прощення такої заборгованості отриманий аванс стає безповоротною фінансовою допомогою. Річ у тому, що така передоплата вже була включена єдиноподатником у ЄП-дохід при отриманні авансу від нерезидента. А отже, повторно включати її в ЄП-дохід не треба. Інша справа — якщо передоплата була отримана ще на загальній системі оподаткування, а після переходу на ЄП єдиноподатнику (боржникові) прощається товарний борг. Тоді сума отриманої передоплати в оподаткуванні ще не взяла участі. Тому при прощенні заборгованості її доведеться єдиноподатнику (боржникові) включити в ЄП-дохід;
— грошову заборгованість, то податківці вважають, що таку заборгованість платник ЄП групи 3 має включити у свій дохід (див. листи ДПСУ від 14.07.2023 № 1879/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 23.12.2022 № 2357/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 06.11.2020 № 4594/ІПК/99-00-04-05-03-06). У своїх роз’ясненнях податківці говорять, що отримані товари (роботи, послуги), які не були оплачені і за якими кредиторська заборгованість списана за домовленістю сторін (прощена), вважаються згідно з п.п. 14.1.13 ПКУ безоплатно отриманими, а тому збільшують дохід єдиноподатника (п. 292.3 ПКУ).
При цьому вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) включається в ЄП-дохід з урахуванням звичайних цін (БЗ 108.01.02).
СільгоспЄП. Прощену нерезидентом кредиторську заборгованість платник сільгоспЄП за правилами бухобліку включає до свого загального доходу. До сільгоспдоходу така сума не потрапляє. Також у випадку, коли сам нерезидент прощає платнику сільгоспЄП кредиторську заборгованість, на суму доходу від такого прощення платник сільгоспЄП не зможе зменшити свій загальний дохід при розрахунку сільгоспчастки. Адже форма Розрахунку сільгоспчастки, а саме ряд. 3.5, дає змогу зменшити загальний дохід тільки на дохід від списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. У нас же мова йде про прощення боргу до спливу строку позовної давності.
Приклад 1. Підприємство придбало у 2023 році в нерезидента товари вартістю $10000. Ці товари так і не були оплачені. У 2024 році нерезидент прощає підприємству заборгованість за товар. При розмитненні товару було сплачено ПДВ і мито. Вартість послуг брокера склали 5000 грн.
Офіційний курс НБУ на дату:
— оприбуткування товарів — 36,7 грн/$;
— на дату балансу — 39,0 грн/$;
— на дату списання — 39,5 грн/$.
| № | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Сплачено при розмитненні товару | |||
| — ввізне мито ($10000 х 36,7 грн/$ х 5 %) | 377 | 311 | 18350,00 | |
| — ввізний ПДВ (($10000 х 36,7 грн/$ + 18350 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 77070,00 | |
| 2 | Відображено суму «ввізного» ПДВ у складі ПК (оформлено МД) | 641/ПДВ | 377 | 77070,00 |
| 3 | Перераховано оплату за розмитнення товару брокеру | 377 | 311 | 5000,00 |
| 4 | Оприбутковано товар від нерезидента ($10000 х 36,7 грн/$ | 281 | 632 | 10000$ 367000,00 |
| 5 | Включено до первісної вартості отримані від нерезидента: | |||
| — ввізне мито | 281 | 377 | 18350,00 | |
| — витрати на розмитнення | 281 | 377 | 5000,00 | |
| 6 | Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю перед нерезидентом на дату балансу (39,0 грн/$ - 36,7 грн/$) х $10000 | 945 | 632 | 23000,00 |
| 7 | Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю перед нерезидентом на дату прощення боргу (39,5 грн/$ - 39,0 грн/$) х $10000 | 945 | 632 | 5000,00 |
| 8 | Списано прощену нерезидентом заборгованість (39,5 грн/$ х $10000) | 632 | 717 | 395000,00 |
Приклад 2. Підприємство у 2023 році отримало від нерезидента передоплату за товар у сумі 5000 євро. Товар нерезиденту експортований не був і тому у 2024 нерезидент прощає підприємству суму заборгованості.
Офіційний курс НБУ на дату:
— отримання коштів — 39,00 грн/євро;
— на дату списання — 40,1 грн/євро.
| № | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано передоплату від нерезидента 39,0 грн/євро х 5000 євро | 316 | 681 | 195000 |
| 2 | Нерезидентом прощену товарну заборгованість 39,0 грн/євро х 5000 євро | 681 | 717 | 195000 |
Висновки
- Якщо нерезидент прощає резиденту кредиторську заборгованість, то у періоді прощення (оформлення додаткової угоди) резиденту слід визнати дохід.
- На ПДВ-облік резидента прощення нерезидентом кредиторської заборгованості (як грошової, так і товарної) не впливає.
- Платники податку на прибуток відображають операції з прощення нерезидентом боргу за правилами бухобліку. Адже податкових різниць для таких операцій ПКУ не містить.
- У платника сільгоспЄП сума прощеної кредиторської заборгованості потрапить тільки до загального доходу і зменшить розмір сільгоспчастки.
