ФОП сам собі податковий агент: ДПСУ змінює позицію щодо лікарняних!

Суть проблеми. Підприємець отримав на себе листок непрацездатності. Подав заяву-розрахунок та необхідні документи до ПФУ. Отримав допомогу по тимчасовій непрацездатності. А хто її оподатковує? Хто податковий агент?

Тривалий час ДПСУ у своїх роз’яснення наполягала, що це ПФУ (а до передачі повноважень пенсійникам, — ФСС) є податковим агентом щодо такого доходу. Ба більше, навіть сьогодні, на момент написання цього коментаря, в роз’ясненні ДПСУ з категорії 103.02 БЗ зазначено (щоправда, з припискою «відповідь уточнюється»), що допомога по тимчасовій непрацездатності, нарахована (виплачена) підприємцю ПФУ, є об’єктом оподаткування ПДФО та ВЗ, а ПФУ є податковим агентом щодо такого доходу.

І ось у листі, що коментується, маємо поворот на 180° та зміну висновку щодо податкового агента за підприємницькими лікарняними з Фонду на ФОП! Ну й, мабуть, для підсилення правильності цього висновку — приписку, що зазначена позиція ДПСУ погоджена з Мінфіном.

Ознайомимося з нею.

Нова позиція ДПСУ. ПФУ (раніше — ФСС) не здійснюють нарахування та виплату допомоги по тимчасовій непрацездатності. Фонд лише надає фінансування на їх виплату шляхом перерахування коштів страхувальникам на підставі поданих заяв-розрахунків.

ФОП є сам для себе страхувальником. Самостійно нараховує виплати, пов’язані з тимчасовою втратою працездатності, отримує фінансування на спеціальний рахунок і як податковий агент зобов’язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету ПДФО, ВЗ та ЄСВ.

У 4ДФ ФОП відображає нараховану та виплачену суму такого доходу з ознакою «127», а також суми нарахованого та перерахованого ПДФО та ВЗ.

Що з цим робити? Відразу скажемо, що варіант «Фонд = податковий агент» — відірваний від реальності. Дійсно, ПФУ (раніше — ФСС) не нараховує лікарняні. Він надає фінансування на їх виплату на підставі заяви-розрахунку та в подальшому перевіряє правомірність отримання коштів. Тож, попри наявність роз’яснень, що за підприємницькими лікарняними податковий агент — Фонд, на практиці багато ФОП самостійно сплачували ПДФО та ВЗ з таких доходів та декларували їх як громадянські в річній декларації про майновий стан і доходи.

Як діяти сьогодні, враховуючи наявність листа, що коментуєтеся?

1. Щодо виду доходу. Вважаємо, що, як і раніше, допомога по тимчасовий непрацездатності (як і допомога по вагітності та пологах), що виплачується за рахунок Фонду та отримана ФОП на себе, не є підприємницьким доходом. Ці кошти — громадянський дохід, який повинен оподатковуватися за правилами, встановленими для звичайних фізосіб.

Непрямо цей висновок підтверджується текстом листа, що коментуєтеся, в якому ДПСУ називає такий дохід іншим доходом (п.п. 164.2.20 ПКУ).

Від цього твердження і будемо «танцювати» далі.

2. Щодо ПДФО/ВЗ. Застосовуємо загальні правила оподаткування доходів фізосіб. Тобто якщо отримали допомогу:

— по тимчасовій непрацездатності, її суму обкладаємо ПДФО за ставкою 18 % та ВЗ — 1,5 % як інший оподатковуваний дохід (п.п. 164.2.20 ПКУ). За загальним правилом податок/збір сплачуємо одночасно з перерахуванням коштів зі спецрахунку ФОП на власний рахунок.

Також пам’ятаємо про спецстроки для випадку, коли дохід був нарахований, проте не виплачений. Тоді ПДФО/ВЗ сплачуємо протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем місяця, в якому нараховано дохід. При цьому у випадку з підприємницькими лікарняними логічно припустити, що місяцем нарахування доходу є місяць подання до ПФУ заяви-розрахунку;

— по вагітності та пологах, її не оподатковуємо на підставі п.п. 165.1.1 ПКУ.

3. Щодо ЄСВ. Ви, мабуть, також звернули увагу на те, що в листі, який коментується, ДПСУ говорить про нарахування ЄСВ на суму підприємницьких лікарняних (див. висновок документа вище).

Проте тут дозволимо собі не погодитися з податківцями. Пояснимо чому.

ФОП може бути платником ЄСВ як:

— роботодавець, якщо використовує працю інших звичайних фізосіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (абзаци третій та сьомий п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464*);

— фізична особа — підприємець, у тому числі та, яка обрала спрощену систему оподаткування (крім електронних резидентів (е-резидентів)) (п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464).

* Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI.

Допомога по тимчасовій непрацездатності та допомога по вагітності та пологах виділені окремо в абзаці другому п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 як база нарахування ЄСВ для роботодавців.

Чи є ФОП, який сам собі страхувальник, ще й роботодавцем для самого себе відповідно до наведених норм? Звісно, що ні! Ніякі договори (трудові чи цивільно-правові) він сам із собою не укладає.

Оскільки він не є сам для себе роботодавцем, то й сплачувати ЄСВ як роботодавець з допомоги, отриманої на себе, не повинен.

Добре, тоді може йому потрібно сплачувати ЄСВ з лікарняних у складі підприємницького доходу? Також ні. Вище ми з вами вже говорили: непрацездатна допомога від ПФУ — це громадянський дохід фізособи, що зареєстрований підприємцем.

Натомість у ФОП на загальній системі оподаткування базою нарахування ЄСВ є прибуток, отриманий від підприємницької діяльності, що підлягає оподаткуванню ПДФО (п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). ФОП-спрощенці визначають базу нарахування ЄСВ для себе самостійно з урахуванням максимальної та мінімальної меж, визначених п. 3 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464. Ні про яке включення до ФОПівської бази лікарняних чи допомоги по вагітності та пологах, отриманих на себе, в наведених нормах не йдеться.

Тож вважаємо, що ФОП з допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги по вагітності та пологах, що надана безпосередньо йому як застрахованій особі, ЄСВ сплачувати не повинен.

4. Щодо звітності. Якщо відштовхуватися від того, що ФОП є сам для себе податковим агентом, то суму лікарняних (а також утриманий/перерахований ПДФО/ВЗ) йому слід відобразити в 4ДФ. Податківці в листі, що коментується, пропонують для цього використовувати ознаку доходу «127» — інші доходи, крім зазначених у ст. 165 ПКУ (п.п. 164.2.20 ПКУ).

Увага! Якщо ФОП отримав на себе допомогу по вагітності та пологах, то такий неоподатковуваний дохід він зазначає в 4ДФ з ознакою «128».

Що стосуєтеся Д1, то, на наш погляд, до цього додатка непрацездатні допомоги, що отримані ФОП на себе, потрапити не повинні.