ПДВ-пільга щодо будівництва житла за державні кошти

1. На які операції поширюється режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений п.п. 197.1.14 і п. 197.15 ПКУ?

За вимогами п.п. 197.1.14 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів.

А згідно з п. 197.15 ПКУ від ПДВ-оподаткування звільняються операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти.

Однак безпосередньо нормами ПКУ термін «будівництво» не визначено. Тому формулювання «будівництво житла» для цілей застосування п.п. 197.1.14 ПКУ та п. 197.15 ПКУ з позиції податківців (див. лист ДПСУ від 10.05.2024 № 2669/ІПК/99-00-21-03-02), а згодом і Мінфіну (див. відповідь на питання 1 УПК № 397) слід розуміти у значенні п. 1 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 № 3038-VI, ст. 5 і 13 Закону України «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» від 15.08.2022 № 2518-IX. А з огляду на них будівництво житла включає в себе:

— нове будівництво житла;

— реконструкцію житла;

— реставрацію житла та

— капітальний ремонт житла.

Тобто ПДВ-звільнення за п.п. 197.1.14 ПКУ і п. 197.15 ПКУ не обмежується лише операціями з постачання послуг із спорудження нового житла та будівельно-монтажних робіт із будівництва нового житла, що будується за державні кошти. А поширюється й на будівельно-монтажні роботи з реконструкції, реставрації та капітального ремонту житла (див. відповідь на питання 3 УПК № 397). Тому нараховувати ПДВ на вартість (ціну) будівельно-монтажних робіт з будівництва житла (у тому числі нового будівництва житла, реконструкції житла, реставрації житла та капітального ремонту житла) не потрібно (див. відповідь на питання 4 УПК № 397).

Головна умова для застосування житлової ПДВ-пільги — оплата таких робіт має відбуватися за рахунок державних коштів

2. Як визначити, що будівництво житла здійснюються за державні кошти?

Свого часу в листі ДПСУ від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 стосовно документів, які підтверджують джерела фінансування будівництва житлових будинків (оплату за державні кошти), та первинних документів, що підтверджують обґрунтованість застосування ПДВ-пільги, фіскали запропонували звернутися до Мінфіну.

І ось Мінфін у відповіді на питання 9 УПК № 397 розтлумачив, що операції, передбачені п. 197.15 ПКУ, здійснюються за

державні кошти, якщо:

1) фінансуються за кошти державного та/або місцевого бюджетів, які передбачені в законі про Державний

бюджет України та/або в рішенні про місцевий бюджет на відповідний бюджетний період, та

2) оплата за такі операції надходить з відповідного рахунку,

відкритого у Держказначействі.

Тож до державних коштів належать кошти державного та місцевого бюджету. А умова про оплату будівельних робіт державними коштами означає, що такі кошти мають надходити з бюджетного рахунку Держказначейства безпосередньо на рахунок виконавця таких робіт.

Звісно, відповідна умова про фінансування за державні кошти має передбачатися договором будівельного підряду (див. листи ДПСУ від 10.05.2023 № 1167/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 05.09.2022 № 1383/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 27.06.2022 № 877/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16, статтю «Продаж за рахунок бюджетних коштів і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 81). А податкові накладні (ПН) необхідно складати без ПДВ на дату зарахування таких грошових коштів на рахунок виконавця як оплати за вказані роботи (п. 187.7 ПКУ, лист ДПСУ від 22.02.2024 № 884/ІПК/99-00-21-03-02)

3. За яких умов звільняються від оподаткування ПДВ операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів?

З метою застосування ПДВ-пільги, передбаченої п.п. 197.1.14 ПКУ щодо операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, повинні бути дотримані наступні умови (БЗ 101.12, роз’яснення ГУ ДПС в Одеській обл. від 18.06.2024 і від 25.10.2023):

— така операція має здійснюватися вперше. При цьому операцією з першого постачання зазначеного житла вважатиметься операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об’єкт житлового фонду) до першого власника такого житла (див. постанову ВС від 27.07.2023 у справі № 400/1325/22);

— зазначена операція повинна здійснюватися за державної підтримки будівництва (придбання) житла. А саме із залученням та/або за рахунок коштів державного та/або місцевих бюджетів.

Лише коли дотримано ці дві наведені умови, операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, будуть звільнятися від оподаткування ПДВ у частині, пропорційній обсягу залучених коштів.

Водночас податківці уточнюють, що ПДВ-пільга за п. 197.15 ПКУ застосовується до відповідних операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти, а не до окремих суб’єктів господарювання (див. листи ДПСУ від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02, від 19.03.2024 № 1495/ІПК/99-00-21-03-02 і від 18.03.2024 № 1440/ІПК/99-00-21-03-02). Тобто важливо, щоб здійснювалося будівництво саме житла і саме за державні кошти.

Тоді у випадку, якщо фактично (згідно з первинними документами) здійснюється постачання:

— житла (об’єкта житлової нерухомості), що будується за рахунок державних коштів, така операція звільняється від ПДВ згідно з п.п. 197.1.14 ПКУ;

— будівельно-монтажних робіт з будівництва житла (об’єкта житлової нерухомості) із оплатою за рахунок державних коштів, такі роботи підлягають ПДВ-звільненню за п. 197.15 ПКУ. Тобто на вартість будівельно-монтажних робіт ПДВ не нараховують. При цьому ПДВ-звільнення застосовують у цілому до операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти, а не до окремої чи окремих її складових частин

4. Чи підлягають оподаткуванню ПДВ будівельно-монтажні роботи з нового будівництва приватних житлових будинків із оплатою за рахунок бюджетних коштів?

Як роз’яснюють податківці (див. листи ДПСУ від 19.04.2024 № 2157/ІПК/99-00-21-03-02 і від 18.03.2024 № 1438/ІПК/99-00-21-03-02), якщо фактично (згідно з первинними документами) постачаються будівельно-монтажні роботи з будівництва житла (у тому числі нового будівництва приватних житлових будинків) із оплатою за рахунок державних коштів, зокрема, коштів обласного бюджету (бюджетних коштів), то такі операції звільняються від оподаткування ПДВ за п. 197.15 ПКУ. Відповідно на вартість таких робіт ПДВ не нараховують.

Водночас за придбаними з ПДВ товарами / послугами (у тому числі будівельними матеріалами), необоротними активами, які призначені для використання або починають використовуватися у повній мірі у звільнених від оподаткування ПДВ операціях згідно з п.п. 197.1.14 або п. 197.15 ПКУ, слід визначати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за правилами п. 198.5 ПКУ (докладно про це див. нижче)

5. Чи застосовується ПДВ-звільнення у разі будівництва житла (гуртожитку) та реконструкції існуючої будівлі складу під гуртожиток за рахунок бюджетних (державних) коштів?

Ще раз наголосимо, застосування ПДВ-звільнення до постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла залежить від джерел фінансування таких операцій (див. лист ДПСУ від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02).

Відтак, якщо оплата за виконання робіт (постачання послуг) з будівництва житла (у тому числі гуртожитку, якщо такий гуртожиток належить до об’єктів житлової нерухомості) здійснюється за рахунок (див. листи ДПСУ від 18.04.2024 № 2150/ІПК/99-00-21-03-02 і від 31.01.2024 № 535/ІПК/99-00-21-03-02):

— державних коштів, то операції генерального підрядника з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла або послуг із спорудження житла підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з п. 197.15 і п.п. 197.1.14 ПКУ. Відповідно вартість таких робіт повинна формуватися без урахування ПДВ і їх оплата здійснюватися теж без ПДВ;

— інших джерел (не за рахунок державних коштів), то операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла або послуг із спорудження житла підлягають оподаткуванню ПДВ у загальному порядку. А отже, вартість вказаних робіт або послуг повинна формуватися з урахуванням ПДВ.

Режим звільнення від оподаткування ПДВ, установлений п. 197.15 ПКУ, застосовується й у випадку, коли здійснюється постачання будівельно-монтажних робіт із реконструкції існуючої будівлі (будівлі складу). Але за умови, що (див. лист ДПСУ від 05.04.2024 № 1849/ІПК/99-00-21-03-02):

1) внаслідок таких робіт утворюється житло (гуртожиток) і

2) фінансування такої операції відбувається за рахунок державних коштів

6. Чи підпадає під ПДВ-пільгу вартість матеріалів і устаткування, яка включається до вартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти?

Необхідність нарахування ПДВ на вартість матеріалів і устаткування залежить від того, включається вона до вартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти чи постачається окремо від таких робіт.

А тому ПДВ-звільнення спрацює, якщо (див. листи ДПСУ від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 і від 22.02.2024 № 884/ІПК/99-00-21-03-02):

— вартість матеріалів і устаткування включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, операції з постачання яких підлягають ПДВ-звільненню за п. 197.15 ПКУ, і

— такі матеріали і устаткування не постачаються окремо від таких робіт.

Інакше доведеться нарахувати ПЗ з ПДВ на вартість таких матеріалів і устаткування у загальному порядку

7. Чи мають право на ПДВ-пільгу субпідрядники за договорами, укладеними з генпідрядниками, щодо

виконання окремих робіт при будівництві доступного житла та житла, що будується за державні кошти?

До виходу УПК № 397 податківці категорично заявляли, що ПДВ-звільнення за п. 197.15 ПКУ не поширюється на операції субпідрядників (платників ПДВ) з постачання будівельних матеріалів та певних допоміжних робіт виконавцю (див. листи ДПСУ від 22.02.2024 № 884/ІПК/99-00-21-03-02 і ДФСУ від 27.03.2019 № 1288/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, роз’яснення ГУ ДПС в Одеській обл. від 24.07.2023). Тобто субпідрядники, на думку фіскалів, повинні в загальному порядку нараховувати ПДВ, а генпідрядники мають право відобразити податковий кредит з подальшим нарахуванням компенсуючого ПДВ за п. 198.5 ПКУ.

Проте Мінфін у відповіді на питання 8 УПК № 397 назвав умови, за дотримання яких субпідрядники, що виконують роботи для забезпечення будівництва житла за державні кошти за договорами, укладеними з генпідрядником, застосовують ПДВ-пільгу за п. 197.15 ПКУ. Це можливо суто у разі, якщо оплата за такі роботи:

1) здійснюється за державні кошти — тобто кошти державного та/або місцевого бюджетів та

2) надходить безпосередньо на рахунки субпідрядників з відповідного рахунку, відкритого у Держказначействі.

Отже, для застосування ПДВ-пільги державні кошти мають надходити з бюджетного рахунку Держказначейства безпосередньо субпідряднику.

А от якщо субпідрядник отримуватиме кошти не напряму з бюджету, а від генпідрядника, то навіть попри те, що генпідряднику державні кошти надходитимуть з казначейського рахунку, такий субпідрядник права на ПДВ-звільнення не матиме

8. Чи повинен генпідрядник, який застосовує житлове ПДВ-звільнення, нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ і розподільчі ПЗ за п. 199.1 ПКУ?

Житлова ПДВ-пільга, передбачена п.п. 197.1.14 і п. 197.15 ПКУ, не містить спеціальних умов, які б звільняли платника ПДВ від нарахування компенсуючих ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ і розподільчих ПЗ за п. 199.1 ПКУ.

А тому генеральний підрядник зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ та скласти зведену ПН (з типом причини «09») за придбаними з ПДВ товарами / послугами та необоротними активами (наприклад, будівельними матеріалами, обладнанням, послугами із спорудження житла), які (див. відповідь на питання 6 УПК № 397, листи ДПСУ від 10.05.2024 № 2669/ІПК/99-00-21-03-02, від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 і від 19.03.2024 № 1495/ІПК/99-00-21-03-02):

— призначені для використання або починають використовуватися у повній мірі в операціях, звільнених від ПДВ-оподаткування, — за правилами п. 198.5 ПКУ;

— частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково у звільнених від ПДВ — за правилами п. 199.1 ПКУ (див. статтю «Замість компенсуючих податкових зобов’язань зробили розподіл ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 19).

Такі нараховані компенсуючі і розподільчі ПЗ включають до первісної вартості товарів / послуг / необоротних активів: Дт 20, 22, 23, 28, 15, 91, 92, 93, 94 — Кт 643/1, Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ (див. статті «Бухоблік компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 92 і «Бухоблік розподілу ПДВ за ст. 199 ПКУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 92)

9. Чи зобов’язаний замовник будівництва житла за державні кошти компенсувати генпідряднику витрати на сплату ПДВ за придбаними для виконання будівельно-монтажних робіт товарами / послугами, необоротними

активами (у тому числі, що надані субпідрядниками)?

У процесі виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла генпідрядник придбаває з ПДВ товари / послуги, необоротні активи, а також замовляє субпідряднику виконання певного обсягу робіт та оплачує їх вартість з урахуванням ПДВ. Чи повинен замовник будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти, компенсувати генеральному підряднику витрати на сплату ПДВ?

Позаяк ПДВ у складі первісної вартості товарів / послуг (у тому числі, що надані субпідрядними організаціями), необоротних активів, що придбаваються генпідрядником для звільнених за п. 197.15 ПКУ операцій, включається до собівартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти, то відповідно замовник має його компенсувати. Аналогічну позицію озвучив Мінфін у відповіді на питання 7 УПК № 397.

Тобто ПДВ за товарами / послугами, необоротними активами (у тому числі наданими субпідрядниками), які призначені для використання або починають використовуватися повною мірою або частково у ПДВ-звільнених операціях, збільшить собівартість будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти. А отже, замовник будівництва за державні кошти зобов’язаний компенсувати генпідряднику витрати на його (ПДВ) сплату

10. Як діяти у випадку, коли не застосували житлову ПДВ-пільгу, а визначили ПЗ з ПДВ? Чи загрожує штраф за несвоєчасну реєстрацію пільгової ПН?

Генеральний підрядник не може відмовитися від ПДВ-пільги щодо будівництва житла за державні кошти (п. 30.4 ПКУ). Адже, ще раз повторимо, пільга з ПДВ за п. 197.15 ПКУ надається не конкретному платнику, а від ПДВ звільняється операція з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти (див. листи ДПСУ від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02, від 19.03.2024 № 1495/ІПК/99-00-21-03-02 і від 18.03.2024 № 1440/ІПК/99-00-21-03-02). Тож якщо платник ПДВ здійснив таку операцію, він має неодмінно застосовувати житлову ПДВ-пільгу.

Відтак, генеральний підрядник (платник ПДВ), який нарахував ПЗ з ПДВ та склав ПН на операцію з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за рахунок державних коштів, що підлягала ПДВ-звільненню за п. 197.15 ПКУ, має відкоригувати ПЗ з ПДВ. І, як підкреслюють контролери, зробити це він повинен за правилами ст. 192 ПКУ. При цьому генпідрядник обов’язково має повернути замовникові зайво отриману суму ПДВ (див. відповідь на питання 5 УПК № 397, лист ДПСУ від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02). І лише за умови повернення такої зайво отриманої суми можливо буде застосувати ПДВ-звільнення (див. лист ДФСУ від 30.05.2018 № 2367/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Отже, на думку контролерів, генеральний підрядник зобов’язаний виконати, зокрема, наступну послідовність дій:

1) повернути замовнику суму попередньо нарахованого ПДВ;

2) скласти розрахунок коригування (РК), яким обнулити ПН, складену з нарахуванням ПДВ. Зазначений РК з типом причини коригування «103» складають датою повернення зайвого ПДВ замовнику (див. БЗ 101.15). У такому РК вказують зі знаком «мінус» показники щодо поставлених будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за рахунок державних коштів. Реєструє такий зменшуючий РК в ЄРПН замовник будівництва (безумовно, якщо він — платник ПДВ, п. 192.1 ПКУ).

Однак слід пам’ятати, що РК до ПН, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН (п. 192.1 ПКУ). Відповідно у такому випадку без зареєстрованого РК зменшити ПЗ з ПДВ генеральному підряднику не вдасться (п.п. 192.1.1 ПКУ). А повернути суму ПДВ замовнику йому все одно доведеться;

3) скласти та зареєструвати пільгову ПН на постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти згідно з п. 197.15 ПКУ без нарахування ПДВ (з позначкою «Без ПДВ» у верхній лівій частині, кодом ставки «903» у гр. 8 розд. Б і кодом пільги згідно з Довідником пільг у гр. 9 розд. Б). Складають таку пільгову ПН датою, якою було виписано ПН з нарахуванням ПДВ. Тут нагадаємо, що датою виникнення ПЗ у разі постачання товарів / послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника в банку (п. 187.7 ПКУ).

Звісно, за порушення строків реєстрації пільгової ПН генпідряднику загрожує штраф за п. 120¹.1 ПКУ у розмірі 2 % обсягу постачання без ПДВ, але не більше 1020 грн (див. статтю «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: стан справ натепер» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68). На цьому наголошують податківці у листі ДПСУ від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02. Не відкрутитися й від штрафів за несвоєчасну реєстрацію компенсуючих та розподільчих ПН у такому ж розмірі.

Здійснені коригування ПЗ необхідно відобразити у податковій звітності з ПДВ. За версією податківців (див. лист ДПСУ від 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК):

— коригування ПЗ з ПДВ необхідно відображати у рядку 7 ПДВ-декларації (за вимогами п.п. 192.1.1 ПКУ — лише після реєстрації зменшуючого РК), а

— обсяги звільнених від ПДВ-оподаткування операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за рахунок державних коштів — у рядках 5 і 5.1 декларації з ПДВ.

Зауважте! Фіскали говорять про відображення зазначених коригувань у ПДВ-декларації (!), не уточнюють — декларації, за який період, взагалі не згадують про уточнюючий розрахунок (УР) і необхідність задекларувати компенсуючі та розподільчі ПЗ внаслідок застосування ПДВ-пільги. Це, на наш погляд, досить дивно! Цікаво, що в ІПК від 07.05.2024 фіскали кажуть про відображення РК в рядку 7, а в УПК від 09.08. 2024 про цей рядок не згадують (сподіваємось, вони і далі не будуть на ньому наполягати).

Вважаємо, виправити слід ПДВ-декларацію саме помилкового періоду — тобто періоду, у якому не застосували житлову ПДВ-пільгу, а визначили ПЗ з ПДВ. А для цього треба подати УР, у якому:

— виключити оподатковуване постачання з рядка 1.1 УР (хоча якщо скористатися порадами податківців і заповнити зі знаком «мінус» рядок 7 УР, це не вплине на результат виправлення);

— задекларувати пільгове постачання в рядках 5 і 5.1 УР. При цьому разом з УР слід подати додаток Д5, у таблиці 2 якого розрахувати суму пільги з ПДВ за звільненою операцією (див. статті «Розрахунок пільг з ПДВ у додатку Д5: відповіді на запитання» // «Податки & бухоблік», 2023, № 76 і «Додаток Д5 до декларації з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 37);

—задекларувати компенсуючі та розподільчі ПЗ у рядку 4.1 УР, зважаючи на здійснення пільгової операції (заразом зареєструвати зведені розподільчі і компенсуючі ПН). Причому якщо пільгове постачання виникло вперше (і до цього пільгових операцій не було), то разом з УР слід подати додаток Д6, у рядку 2 таблиці 1 якого вперше розрахувати коефіцієнт розподілу антиЧВ.

Докладно про те, чим загрожує незастосування ПДВ-пільги і якими можуть бути наслідки, читайте в статті «Не застосували пільгу з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 19