НДС-льгота на строительство жилья за государственные средства

1. На какие операции распространяется режим освобождения от обложения НДС, установленный п.п. 197.1.14 и п. 197.15 НКУ?

По требованиям п.п. 197.1.14 НКУ освобождаются от обложения НДС операции по первой поставке доступного жилья и жилья, строящегося с привлечением государственных средств.

А согласно п. 197.15 НКУ от НДС-обложения освобождаются операции по поставке строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья и жилья, строящегося за государственные средства.

Однако непосредственно нормами НКУ термин «строительство» не определен. Поэтому формулировку «строительство жилья» для целей применения п.п. 197.1.14 НКУ и п. 197.15 НКУ, с позиции налоговиков (см. письмо ГНСУ от 10.05.2024 № 2669/ІПК/99-00-21-03-02), а в дальнейшем и Минфина (см. ответ на вопрос 1 ОНК № 397), следует понимать в значении п. 1 ч. 1 ст. 1 Закона Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 № 3038-VI, ст. 5 и 13 Закона Украины «О гарантировании вещественных прав на объекты недвижимого имущества, которые будут построены в будущем» от 15.08.2022 № 2518-IX. Исходя из них, строительство жилья включает в себя:

— новое строительство жилья;

— реконструкцию жилья;

— реставрацию жилья и

— капитальный ремонт жилья.

То есть НДС-освобождение по п.п. 197.1.14 НКУ и п. 197.15 НКУ не ограничивается лишь операциями по поставке услуг по строительству нового жилья и строительно-монтажных работ по строительству нового жилья, строящегося за государственные средства. А распространяется и на строительно-монтажные работы по реконструкции, реставрации и капитальному ремонту жилья (см. ответ на вопрос 3 ОНК № 397). Поэтому начислять НДС на стоимость (цену) строительно-монтажных работ по строительству жилья (в том числе нового строительства жилья, реконструкции жилья, реставрации жилья и капитального ремонта жилья) не нужно (см. ответ на вопрос 4 ОНК № 397).

Главное условие для применения жилищной НДС-льготы — оплата таких работ должна осуществляться за счет государственных средств

2. Как определить, что строительство жилья осуществляются за государственные средства?

В свое время в письме ГНСУ от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 по документам, подтверждающим источники финансирования строительства жилых домов (оплату за государственные средства), и первичным документам, подтверждающим обоснованность применения НДС-льготы, фискалы предложили обратиться к Минфину.

И вот Минфин в ответе на вопрос 9 ОНК № 397 растолковал, что операции, предусмотренные п. 197.15 НКУ, осуществляются за

государственные средства, если:

1) финансируются за средства государственного и/или местного бюджетов, предусмотренные в законе о Государственном

бюджете Украины и/или в решении о местном бюджете на соответствующий бюджетный период, и

2) оплата за такие операции поступает с соответствующего счета,

открытого в Госказначействе.

Поэтому к государственным средствам относятся средства государственного и местного бюджета. А условие об оплате строительных работ государственными средствами означает, что такие средства должны поступать из бюджетного счета Госказначейства непосредственно на счет исполнителя таких работ.

Конечно, соответствующее условие о финансировании за государственные средства должно предусматриваться договором строительного подряда (см. письма ГНСУ от 10.05.2023 № 1167/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 05.09.2022 № 1383/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 27.06.2022 № 877/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16, статью «Продажа за счет бюджетных средств и НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81). А налоговые накладные (НН) необходимо составлять без НДС на дату зачисления таких денежных средств на счет исполнителя как оплаты за указанные работы (п. 187.7 НКУ, письмо ГНСУ от 22.02.2024 № 884/ІПК/99-00-21-03-02)

3. При каких условиях освобождаются от обложения НДС операции по первой поставке доступного жилья и жилья, строящегося с привлечением государственных средств?

С целью применения НДС-льготы, предусмотренной п.п. 197.1.14 НКУ по операции первой поставки доступного жилья и жилья, строящегося с привлечением государственных средств, должны быть соблюдены следующие условия (БЗ 101.12, разъяснения ГУ ГНС в Одесской обл. от 18.06.2024 и от 25.10.2023):

— такая операция должна осуществляться впервые. При этом операцией по первой поставке указанного жилья будет считаться операция по передаче права собственности (оформление правоустанавливающих документов) на готовое нововыстроенное жилье (объект жилищного фонда) к первому владельцу такого жилья (см. постановление ВС от 27.07.2023 по делу № 400/1325/22);

— указанная операция должна осуществляться при государственной поддержке строительства (приобретения) жилья. А именно с привлечением и/или за счет средств государственного и/или местных бюджетов.

Лишь когда соблюдены эти два приведенных условия, операции по первой поставке доступного жилья и жилья, строящегося с привлечением государственных средств, будут освобождаться от налогообложения НДС в части, пропорциональной объему привлеченных средств.

В то же время налоговики уточняют, что НДС-льгота по п. 197.15 НКУ применяется к соответствующим операциям по поставке строительно-монтажных работ по строительству жилья за государственные средства, а не к отдельным субъектам хозяйствования (см. письма ГНСУ от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02, от 19.03.2024 № 1495/ІПК/99-00-21-03-02 и от 18.03.2024 № 1440/ІПК/99-00-21-03-02). То есть важно, чтобы осуществлялось строительство именно жилья и именно за государственные средства.

Тогда в случае, если фактически (согласно первичным документам) осуществляется поставка:

— жилья (объекта жилищной недвижимости), строящегося за счет государственных средств, такая операция освобождается от НДС согласно п.п. 197.1.14 НКУ;

— строительно-монтажных работ по строительству жилья (объекта жилой недвижимости) с оплатой за счет государственных средств, такие работы подлежат НДС-освобождению по п. 197.15 НКУ. То есть на стоимость строительно-монтажных работ НДС не насчитывают. При этом НДС-освобождение применяют в целом к операциям по поставке строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья и жилья, строящегося за государственные средства, а не к отдельной или отдельных ее составляющих

4. Подлежат ли обложению НДС строительно-монтажные работы по новому строительству частных жилых домов с оплатой за счет бюджетных средств?

Как разъясняют налоговики (см. письма ГНСУ от 19.04.2024 № 2157/ІПК/99-00-21-03-02 и от 18.03.2024 № 1438/ІПК/99-00-21-03-02), если фактически (согласно первичным документам) поставляются строительно-монтажные работы по строительству жилья (в том числе нового строительства частных жилых домов) с оплатой за счет государственных средств, в частности, средств областного бюджета (бюджетных средств), то такие операции освобождаются от обложения НДС по п. 197.15 НКУ. Соответственно на стоимость таких работ НДС не насчитывают.

В то же время по приобретенным с НДС товарам/услугам (в том числе строительным материалам), необоротным активам, которые предназначены для использования или начинают использоваться в полной мере в освобожденных от обложения НДС операциях согласно п.п. 197.1.14 или п. 197.15 НКУ, следует рассчитать налоговые обязательства (НО) с НДС по правилам п. 198.5 НКУ (подробнее об этом см. ниже)

5. Применяется ли НДС-освобождение в случае строительства жилья (общежития) и реконструкции существующего здания склада под общежитие за счет бюджетных (государственных) средств?

Еще раз отметим, применение НДС-освобождения к поставке строительно-монтажных работ по строительству жилья зависит от источников финансирования таких операций (см. письмо ГНСУ от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02).

Следовательно, если оплата за выполнение работ (поставка услуг) по строительству жилья (в том числе общежития, если такое общежитие относится к объектам жилой недвижимости) осуществляется за счет (см. письма ГНСУ от 18.04.2024 № 2150/ІПК/99-00-21-03-02 и от 31.01.2024 № 535/ІПК/99-00-21-03-02):

— государственных средств, то операции генерального подрядчика по поставке строительно-монтажных работ по строительству жилья или услуг по строительству жилья подлежат освобождению от обложения НДС согласно п. 197.15 и п.п. 197.1.14 НКУ. Соответственно стоимость таких работ должна формироваться без учета НДС и их оплата осуществляться тоже без НДС;

— других источников (не за счет государственных средств), то операции по поставке строительно-монтажных работ по строительству жилья или услуг по строительству жилья подлежат обложению НДС в общем порядке. А следовательно, стоимость указанных работ или услуг должна формироваться с учетом НДС.

Режим освобождения от обложения НДС, установленный п. 197.15 НКУ, применяется и в случае, когда осуществляется поставка строительно-монтажных работ по реконструкции существующего здания (здания склада). Но при условии, что (см. письмо ГНСУ от 05.04.2024 № 1849/ІПК/99-00-21-03-02):

1) в результате таких работ возникает жилье (общежитие) и

2) финансирование такой операции происходит за счет государственных средств

6. Подпадает ли под НДС-льготу стоимость материалов и оборудования, которая включается в стоимость строительно-монтажных работ по строительству жилья за государственные средства?

Необходимость начисления НДС на стоимость материалов и оборудования зависит от того, включается она в стоимость строительно-монтажных работ по строительству жилья за государственные средства или поставляется отдельно от таких работ.

А потому НДС-освобождение сработает, если (см. письма ГНСУ от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 и от 22.02.2024 № 884/ІПК/99-00-21-03-02):

— стоимость материалов и оборудования включается в состав стоимости строительно-монтажных работ по строительству жилья, строящегося за государственные средства, операции по поставке которых подлежат НДС-освобождению по п. 197.15 НКУ, и

— такие материалы и оборудование не поставляются отдельно от таких работ.

Иначе придется начислить НО по НДС на стоимость таких материалов и оборудования в общем порядке

7. Имеют ли право на НДС-льготу субподрядчики по договорам, заключенным с генподрядчиками, на

выполнение отдельных работ при строительстве доступного жилья и жилья, строящегося за государственные средства?

До выхода ОНК № 397 налоговики категорически заявляли, что НДС-освобождение по п. 197.15 НКУ не распространяется на операции субподрядчиков (плательщиков НДС) по поставке строительных материалов и определенных вспомогательных работ исполнителю (см. письма ГНСУ от 22.02.2024 № 884/ІПК/99-00-21-03-02 и ГФСУ от 27.03.2019 № 1288/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение ГУ ГНС в Одесской обл. от 24.07.2023 // od.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/690151.html). То есть субподрядчики, по мнению фискалов, должны в общем порядке насчитывать НДС, а генподрядчики имеют право отобразить налоговый кредит с дальнейшим начислением компенсирующего НДС по п. 198.5 НКУ.

Однако Минфин в ответе на вопрос 8 ОНК № 397 назвал условия, при соблюдении которых субподрядчики, выполняющие работы по обеспечению строительства жилья за государственные средства по договорам, заключенным с генподрядчиком, применяют НДС-льготу по п. 197.15 НКУ. Это возможно сугубо в случае, если оплата за такие работы:

1) осуществляется за государственные средства — то есть средства государственного и/или местного бюджетов и

2) поступает непосредственно на счета субподрядчиков с соответствующего счета, открытого в Госказначействе.

Следовательно, для применения НДС-льготы государственные средства должны поступать с бюджетного счета Госказначейства непосредственно субподрядчику.

А вот если субподрядчик будет получать средства не напрямую из бюджета, а от генподрядчика, то даже несмотря на то, что генподрядчику государственные средства будут поступать с казначейского счета, такой субподрядчик права на НДС-освобождение не будет иметь

8. Должен ли генподрядчик, который применяет жилищное НДС-освобождение, насчитывать компенсирующие НО по НДС по п. 198.5 НКУ и распределительные НО по п. 199.1 НКУ?

Жилищная НДС-льгота, предусмотренная п.п. 197.1.14 и п. 197.15 НКУ, не содержит специальных условий, которые бы освобождали плательщика НДС от начисления компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ и распределительных НО по п. 199.1 НКУ.

А потому генеральный подрядчик обязан начислить НО по НДС и составить сводную НН (с типом причины «09») по приобретенным с НДС товарам/услугам и необоротным активам (например, строительным материалам, оборудованию, услугам по строительству жилья), (см. ответ на вопрос 6 ОНК № 397, письма ГНСУ от 10.05.2024 № 2669/ІПК/99-00-21-03-02, от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 и от 19.03.2024 № 1495/ІПК/99-00-21-03-02):

— предназначенным для использования или начинающим использоваться в полной мере в операциях, освобожденных от НДС-обложения, — по правилам п. 198.5 НКУ;

— частично использующимся в налогооблагаемых операциях, а частично в освобожденных от НДС — по правилам п. 199.1 НКУ (см. статью «Вместо компенсирующих налоговых обязательств сделали распределение НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 19).

Такие начисленные компенсирующие и распределительные НО включают в первоначальную стоимость товаров / услуг / необоротных активов: Дт 20, 22, 23, 28, 15, 91, 92, 93, 94 — Кт 643/1, Дт 643/1 — Кт 641/НДС (см. статьи «Бухучет компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 92 и «Бухучет распределения НДС по ст. 199 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 92)

9. Обязан ли заказчик строительства жилья за государственные средства компенсировать генподрядчику затраты на уплату НДС по приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ товарам/услугам, необоротным

активам (в том числе предоставленным субподрядчиками)?

В процессе выполнения строительно-монтажных работ по строительству жилья генподрядчик приобретает с НДС товары/услуги, необоротные активы, а также заказывает субподрядчику выполнение определенного объема работ и оплачивает их стоимость с учетом НДС. Должен ли заказчик строительства доступного жилья и жилья, строящегося за государственные средства, компенсировать генеральному подрядчику затраты на уплату НДС?

Поскольку НДС в составе первоначальной стоимости товаров/услуг (в том числе предоставленных субподрядными организациями), необоротных активов, которые будут приобретаться генподрядчиком для освобожденных по п. 197.15 НКУ операций, включается в себестоимость строительно-монтажных работ по строительству жилья за государственные средства, то соответственно заказчик должен его компенсировать. Аналогичную позицию озвучил Минфин в ответе на вопрос 7 ОНК № 397.

То есть НДС по товарам/услугам, необоротным активам (в том числе предоставленным субподрядчиками), которые предназначены для использования или начинают использоваться в полной мере или частично в НДС-освобожденных операциях, увеличит себестоимость строительно-монтажных работ по строительству жилья за государственные средства. А следовательно, заказчик строительства за государственные средства обязан компенсировать генподрядчику затраты на его (НДС) уплату

10. Как действовать в случае, когда не применили жилищную НДС-льготу, а начислили НО по НДС? Грозит ли штраф за несвоевременную регистрацию льготной НН?

Генеральный подрядчик не может отказаться от НДС-льготы на строительство жилья за государственные средства (п. 30.4 НКУ). Ведь, еще раз повторим, льгота по НДС по п. 197.15 НКУ предоставляется не конкретному плательщику, а от НДС освобождается операция по поставке строительно-монтажных работ по строительству доступного жилья и жилья, строящегося за государственные средства (см. письма ГНСУ от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02, от 19.03.2024 № 1495/ІПК/99-00-21-03-02 и от 18.03.2024 № 1440/ІПК/99-00-21-03-02). Поэтому если плательщик НДС осуществил такую операцию, он должен непременно применять жилищную НДС-льготу.

Следовательно, генеральный подрядчик (плательщик НДС), который начислил НО по НДС и составил НН на операцию по поставке строительно-монтажных работ по строительству жилья за счет государственных средств, подлежавшую НДС-освобождению по п. 197.15 НКУ, должен откорректировать НО по НДС. И, как подчеркивают контролеры, сделать это он должен по правилам ст. 192 НКУ. При этом генподрядчик обязательно должен вернуть заказчику излишне полученную сумму НДС (см. ответ на вопрос 5 ОНК № 397, письмо ГНСУ от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02). И только при условии возвращения такой излишне полученной суммы возможно будет применить НДС-освобождение (см. письмо ГФСУ от 30.05.2018 № 2367/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Следовательно, по мнению контролеров, генеральный подрядчик обязан выполнить, в частности, следующую последовательность действий:

1) вернуть заказчику сумму предварительно начисленного НДС;

2) составить расчет корректировки (РК), которым обнулить НН, составленную с начислением НДС. Указанный РК с типом причины корректировки «103» составляют датой возвращения лишнего НДС заказчику (см. БЗ 101.15). В таком РК указывают со знаком «минус» показатели по поставленным строительно-монтажным работам по строительству жилья за счет государственных средств. Регистрирует такой уменьшающий РК в ЕРНН заказчик строительства (безусловно, если он — плательщик НДС, п. 192.1 НКУ).

Однако следует помнить, что РК к НН, с даты составления которой миновало более 1095 календарных дней, не может быть зарегистрирован в ЕРНН (п. 192.1 НКУ). Соответственно в таком случае без зарегистрированного РК уменьшить НО по НДС генеральному подрядчику не удастся (п.п. 192.1.1 НКУ). А вернуть сумму НДС заказчику ему все равно придется;

3) составить и зарегистрировать льготную НН на поставку строительно-монтажных работ по строительству жилья за государственные средства согласно п. 197.15 НКУ без начисления НДС (с отметкой «Без НДС» в верхней левой части, кодом ставки «903» в гр. 8 разд. Б и кодом льготы согласно Справочнику льгот в гр. 9 разд. Б). Составляют такую льготную НН датой, которой была выписана НН с начислением НДС. Здесь напомним, что датой возникновения НО в случае поставки товаров/услуг по оплате за счет бюджетных средств является дата зачисления таких средств на счет плательщика в банке (п. 187.7 НКУ).

Конечно, за нарушение сроков регистрации льготной НН генподрядчику грозит штраф по п. 120¹.1 НКУ в размере 2 % объема поставки без НДС, но не более 1020 грн (см. статью «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: состояние дел на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68). На это указывают налоговики в письме ГНСУ от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02. Не открутиться и от штрафов за несвоевременную регистрацию компенсирующих и распределительных НН в таком же размере.

Осуществленные корректировки НО необходимо отобразить в налоговой отчетности по НДС. По версии налоговиков (см. письмо ГНСУ от 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК):

— корректировку НО по НДС необходимо отображать в строке 7 НДС-декларации (по требованиям п.п. 192.1.1 НКУ — лишь после регистрации уменьшающего РК), а

— объемы освобожденных от НДС-обложения операций по поставке строительно-монтажных работ по строительству жилья за счет государственных средств — в строках 5 и 5.1 декларации по НДС.

Заметьте! Фискалы говорят об отражении указанных корректировок в НДС-декларации (!), не уточняют — декларации за какой период, вообще не вспоминают об уточняющем расчете (УР) и необходимости задекларировать компенсирующие и распределительные НО в результате применения НДС-льготы. Это, на наш взгляд, довольно странно! Интересно, что в ИНК от 07.05.2024 фискалы говорят об отражении РК в строке 7, а в ОНК от 09.08.2024 об этой строке не вспоминают (надеемся, они и дальше не будут на нем настаивать).

Считаем, исправить следует НДС-декларацию именно ошибочного периода — то есть периода, в котором не применили жилищную НДС-льготу, а начислили НО по НДС. А для этого надо подать УР, в котором:

— исключить налогооблагаемую поставку из строки 1.1 УР (хотя если воспользоваться советами налоговиков и заполнить со знаком «минус» строку 7 УР, это не повлияет на результат исправления);

— задекларировать льготную поставку в строках 5 и 5.1 УР. При этом вместе с УР следует подать приложение Д5, в таблице 2 которого рассчитать сумму льготы с НДС по освобожденной операции (см. статьи «Расчет льгот по НДС в приложении Д5: ответы на вопросы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 76 и «Приложение Д5 к декларации по НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 37);

— задекларировать компенсирующие и распределительные НО в строке 4.1 УР, принимая во внимание осуществление льготной операции (заодно зарегистрировать сводные распределительные и компенсирующие НН). Причем если льготная поставка возникла впервые (и до этого льготных операций не было), то вместе с УР следует подать приложение Д6, в строке 2 таблицы 1 которого впервые рассчитать коэффициент распределения антиЧВ.

Подробно о том, чем грозит неприменение НДС-льготы и какими могут быть последствия, читайте в статье «Не применили льготу по НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 19