Податкова накладна на переробку давальницької сировини нерезидента

Якщо давальницька сировина від нерезидента була ввезена на митну територію України для переробки, потім була перероблена на митній території України і надалі вивозиться готова (перероблена) продукція, то вивезення продукту переробки здійснюється в режимі реекспорту з оформленням відповідної митної декларації (МД). Але чи повинні ми в нашому випадку прив’язуватися до цієї МД при складанні ПН?

Тут слід урахувати суть операції переробки давальницької сировини.

Операції з давальницькою сировиною не передбачають переходу права власності на цю сировину до виконавця (п.п. 14.1.41 ПКУ). Оскільки переробка (виготовлення продукції) здійснюється з сировини замовника, то

Тобто в цьому випадку має місце надання послуг нерезиденту — із переробки давальницької сировини, попередньо ввезеної на митну територію України у митному режимі переробки. Про те, що в цьому випадку об’єктом оподаткування у виконавця робіт будуть саме послуги і що повинна складатися ПН як на послуги, надані нерезиденту, говорять у своїх роз’ясненнях і податківці (див., зокрема, листи ДПСУ від 22.12.2023 № 4840/ІПК/99-00-21-03-02; від 24.10.2023 № 3745/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Місце постачання послуг із переробки давальницької сировини визначається за місцем фактичного постачання послуг (п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ). Оскільки послуги надавалися на території України, то місце постачання — територія України. Отже, надання таких послуг нерезиденту — це ПДВ-оподатковувана операція.

При цьому відповідно до п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ послуги, що передбачають роботи з рухомим майном (до яких належать і послуги з переробки давальницької сировини), попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи,

Тобто операція з постачання нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини, місце постачання яких розташоване на митній території України, оподатковується ПДВ за нульовою ставкою (за умови, що буде вивезення такої переробленої продукції).

Отже, ПН у цьому випадку має бути складена, як на послуги, поставлені нерезиденту. Тобто у верхній лівій частині такої ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» зазначається тип причини «21» («Складена на постачання послуг одержувачеві (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території України»), а не тип причини 07. Відповідно

У графі «Отримувач (покупець)» такої ПН зазначаються найменування П. І. Б. нерезидента та через кому країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «500000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (абз. 5 п. 12 Порядку № 1307*).

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Табличну частину ПН заповнюємо, як на послуги, тобто:

— гр. 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» має містити розшифровку наданих за договором послуг. Наприклад, «Роботи з виготовлення… на давальницьких умовах». Обмежуватися лаконічною фразою «Переробка давальницької сировини» при заповненні графи 2 не варто. Таке формулювання не надає повного уявлення про характер продукції, виробленої на давальницьких умовах. При цьому перелічувати сировину (матеріали), отримані від замовника-нерезидента й використані для виготовлення продукції на давальницьких умовах, не потрібно;

— призначену під товарний код УКТ ЗЕД графу 3.1 переробник не заповнює, а заповнює графу 3.3 з кодом послуги. ДКПП не встановлює такого виду послуги, як переробка давальницької сировини. Як пояснює п. 81 Методрекомендацій № 396*, підрядників, що здійснюють діяльність за винагороду, класифікують як виробників, які випускають ту ж саму продукцію. Отже, послуги з переробки переробник кодує кодом виробництва відповідної продукції з ДКПП. Наприклад, виконавець, який надає послуги з виробництва офісних меблів із давальницької сировини, у графі 3.3 ПН повинен вказати виробничий код 31.01 із ДКПП.

* Методологічні основи та пояснення до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджені наказом Держкомстату від 23.12.2011 № 396.

— одиниця виміру (гр. 4) — оскільки ПН складається на послуги, надані нерезиденту, а не на вивезення товару, то

Тобто в ПН має бути та одиниця виміру роботи / послуги, яка визначена договором / первинкою;

— код ставки (гр. 8) — оскільки такі послуги оподатковуються за ставкою 0 % (на підставі п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ), то у графі 8 такої ПН зазначається код ставки 902.

Але! Тут може бути питання: чи не потрібно ще додатково до ПН на послуги переробки складати й ПН на вивезення переробленої продукції (для якої як раз і діють вимоги про відповідність одиниці виміру в ПН і МД; зазначення реквізитів ЗЕД-договору та МД)?

Чому виникає це питання? А тому що в деяких роз’ясненнях податківців (зокрема, в листі ДПСУ від 22.12.2023 № 4840/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) зустрічаються висновки, що окрім ПН на постачання послуг переробки, ще додатково потрібно скласти й ПН на вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту (тобто ще й додатково скласти ПН з типом причини «07»).

Але ми вважаємо, що підстав складати додатково ПН ще й на реекспорт тут немає. Незважаючи на те, що дійсно п.п. «г» п. 185.1 ПКУ називає як окремий об’єкт оподаткування ПДВ операцію вивезення товарів за межі митної території України (причому в будь-якому митному режимі), складати додатково ПН на реекспорт не потрібно. Адже в цьому випадку має місце саме надання послуг нерезиденту. Варто звернути увагу, що п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ, який установлює ставку ПДВ 0 % на послуги переробки давальницької сировини нерезидента, ввезення давальницької сировини та вивезення готової продукції називає ввезенням / вивезенням рухомого майна, а не ввезенням / вивезенням товарів). Що фактично є натяком на те, що додаткової оподатковуваної операції вивезення товарів при послугах переробки давальницької сировини немає.

Крім того, якщо ми подивимося на базу оподаткування для операцій з вивезення товарів, то це договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в МД (п. 189.17 ПКУ). Тобто це вартість готової продукції (продукту переробки). При цьому, якщо зважати на деякі роз’яснення податківців, що складовою вартості продукту переробки є вартість робіт з переробки, то виходить, що в такому випадку одна й та сама операція двічі виявиться об’єктом оподаткування (адже за такою складовою вартості товару, як послуги переробки, буде складена окрема ПН на послуги). Отже, вважаємо, що підстав складати тут додатково ПН на вивезення товарів (якщо продукція виготовлена виключно з давальницької сировини нерезидента) немає.