Резидент Дія Сіті — звичайний платник податку на прибуток і операції зі спрощенцями

Загальні правила

У ПКУ саме для резидентів Дія Сіті, які сплачують податок на прибуток на загальних підставах, міститься окрема податкова різниця, яка стосується операцій з платниками ЄП.

Міститься вона у п.п. 140.5.17 ПКУ і вимагає від платника податку на прибуток збільшувати свій фінрезультат на суму вартості майна, робіт, послуг (крім роялті), придбаного (придбаних) резидентом Дія Сіті — платником податку на прибуток на загальних підставах у платників ЄП протягом податкового року, в розмірі, що перевищує 20 % суми витрат від будь-якої діяльності, визначених за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період.

Почала застосовуватися ця різниця тільки з 01.01.2024, але у 2024 році — з певними застереженнями (п. 62 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Враховуючи це, можна виділити такі основні правила застосування цієї різниці.

На кого поширюється різниця

Вищезгадана різниця стосується тільки резидентів Дія Сіті — платників податку на прибуток на загальних підставах. Отже, якщо підприємство є резидентом Дія Сіті — платником ПнВК (вони операції з платниками ЄП оподатковують ПнВК) або підприємство не є резидентом Дія Сіті, то вони до уваги цю різницю не беруть.

Водночас навіть якщо ІТ-компанія є резидентом Дія Сіті — платником податку на прибуток, то це зовсім не означає, що вона неодмінно буде застосовувати цю різницю. Річ у тому, що ця різниця не згадується серед тих різниць, які мають застосовувати платники податку на прибуток — малодохідники, які відмовилися від застосування різниць (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Отже, застосовувати різницю з п.п. 140.5.17 ПКУ мають не всі резиденти Дія Сіті — платники податку на прибуток на загальних підстава, а тільки ті, які є:

— високодохідниками;

— малодохідниками-добровольцями, тобто ті, що не відмовилися від різниць.

Тож

Яких операцій стосується

Із п.п. 140.5.17 ПКУ випливає, що ця різниця стосується тільки операцій придбання у платника ЄП майна, робіт, послуг і не поширюється на виплату роялті. Тобто загалом мова йде про операції з придбання.

Отже, якщо резидент Дія Сіті продає товар чи надає послугу або виконує роботу для платника ЄП, то їх вартість не братиме участі у розрахунку цієї різниці.

Звертаємо увагу! У п.п. 140.5.17 ПКУ згадуються не всі види операцій, які може здійснити резидент Дія Сіті з платником ЄП. Так, серед операцій, на які поширюється різниця з п.п. 140.5.17 ПКУ, немає надання платнику ЄП подарунків, як грошових (безповоротних фіндопомог), так і не грошових. Водночас такі подарунки все одно можуть не залишитися у витратах. Річ у тому, що в цьому випадку буде діяти інша різниця — із п.п. 140.5.10 ПКУ. Вона вимагає збільшити фінрезультат на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що є платниками ЄП.

Таким чином, якщо резидент Дія Сіті обдаровуватиме платника ЄП, то він буде зобов’язаний збільшити фінрезультат (фактично виключити з витрат) на всю суму наданої допомоги, а не у певних межах.

Межа застосування різниці

Згідно з п.п. 140.5.17 ПКУ різниця починає застосовуватися тільки тоді, коли вартість майна, робіт, послуг (крім роялті), придбаних резидентом Дія Сіті у платників ЄП протягом податкового (звітного) року, перевищує 20 % суми витрат від будь-якої діяльності резидента Дія Сіті за попередній річний звітний період.

Тобто з цього випливає, що збільшити фінрезультат до оподаткування резидент Дія Сіті має тільки на суму, яка перевищує вищезгадану межу. Якщо сума придбань у платників ЄП вписується у вищезгадану межу, то цю різницю застосовувати не слід.

Але на вищезгадану межу у 20 % слід буде орієнтуватися тільки починаючи з 2025 року. У 2024 році, застосовуючи цю різницю, слід орієнтуватися на дещо збільшену межу. А саме відповідно до п.п. 62 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

Тобто резиденти Дія Сіті, які застосовуватимуть різницю з п.п. 140.5.17 ПКУ, за результатами звітування за 2024 рік мають орієнтуватися на межу не у 20 %, а в 50 % витрат від будь-якої діяльності, понесених за 2023 рік.

Рахуємо 50 (20) % межу

У п.п. 140.5.17 ПКУ, а також п.п. 62 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ чітко прописано, як визначити межу, при перевищенні якої резиденту Дія Сіті слід збільшити свій фінрезультат до оподаткування.

А саме резиденту Дія Сіті слід опиратися на витрати від будь-якої діяльності, визначені за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за минулий рік. Тобто до уваги слід брати витрати, пов’язані з операційною, фінансовою та інвестиційною діяльністю.

Отже, з цього випливає, що резиденту Дія Сіті доведеться орієнтуватися на понесені витрати у минулому році. Тобто заповнюючи декларацію за 2024 рік, слід буде орієнтуватися на розмір будь-яких із зазначених витрат 2023 року.

Якщо ж різницю з п.п. 140.5.17 ПКУ застосовуватиме новостворений у поточному році резидент Дія Сіті, то у нього не буде витрат за минулий рік. Але це не означає, що він буде зобов’язаний на весь обсяг придбань у платника ЄП збільшити свій фінрезультат.

Річ у тому, що у п.п. 140.5.17 ПКУ для таких випадків прописані свої правила визначення межі, яка дає змогу не збільшувати фінрезультат до оподаткування. А саме він велить для розрахунку брати показник витрат від будь-якої діяльності поточного року. Тобто новостворений у 2024 році резидент Дія Сіті має орієнтуватися на показник витрат поточного року, тобто 2024-го (п. 62 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Цей принцип діятиме і в наступних роках для новостворених у певному році резидентів Дія Сіті.

Для того щоб визначити 50 (20) % від суми витрат, резиденти Дія Сіті, які заповнюють:

— фінзвітність для мікропідприємств або для малих підприємств, — мають орієнтуватися на показник ряд. 2285 Звіту про фінансові результати ф. 2-мс або ф. 2-м (відповідно);

— повний комплект фінзвітності мають, — орієнтуватися на суму показників ряд. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», ряд. 2130 «Адміністративні витрати», ряд. 2150 «Витрати на збут», ряд. 2180 «Інші операційні витрати», ряд. 2250 «Фінансові витрати», ряд. 2255 «Втрати від участі в капіталі» та ряд. 2270 «Інші витрати».

Які придбання потрапляють у різницю

Із п.п. 140.5.17 ПКУ зрозуміло, що ця різниця стосується придбання майна, робіт, послуг (крім роялті) у будь-якого платника ЄП. Тобто рахуючи обсяг придбань для застосування цієї різниці, слід брати придбання активів як у юросіб, так і у ФОП. Про це податківці заявили у відповіді на питання 23.2 інформлиста № 1/2024 (ср. ). І хоча ця відповідь адресована резидентам Дія Сіті — платникам ПнВК, а не тим, хто сплачує податок на прибуток за загальними правилами, вважаємо, що підхід має бути такий самий.

Водночас у п.п. 140.5.17 ПКУ чітко не сказано, на якому етапі операції з придбання слід ураховувати у виконання цієї межі: варто орієнтуватися на закінчену операцію (постачання і оплата) чи достатньо здійснення однієї з операцій (тільки оплати чи тільки постачання)?

На наш погляд, оскільки різниця виникає за придбанням, то напевно податківці будуть орієнтуватися на передачу права власності — тобто вважати придбаними товари/роботи/послуги, на які отримано право власності або складено акт чи інший документ, що підтверджує виконання робіт, надання послуг. Наприклад, саме такий підхід податківці просувають у різниці, яка стосується придбання товарів у особливих нерезидентів (див. листи ДФСУ від 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Втім, на нашу думку, одного тільки переходу права власності, щоб вважати актив придбаним, недостатньо. Ще потрібні достовірна оцінка вартості активів і контроль. Адже говорити про придбання можна, тільки якщо придбання починають відповідати критеріям активів.

А отже, тільки після переходу ризиків та отримання контролю над активами (адже за визначенням активи — це ресурси, контрольовані підприємством, п. 3 розд. I НП(С)БО 1). А перехід права власності ще не означає, що автоматом отримано й контроль.

Тому вважаємо, що збирати придбання слід після того, як вони стають активами, — тобто за оприбуткуванням (отриманням контролю і зарахуванням придбань на баланс). Зважаючи на це, датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс (Дт 20, 22, 28, 15), а для робіт/послуг — дату підписання акта (Дт 23, 91, 92, 93, 94).

Водночас щоб бути впевнений у цьому, слід зачекати офіційних роз’яснень з цього приводу від податківців.

До того ж у п.п. 140.5.17 ПКУ є спеціальна норма, яка містить вказівку на те, як визначати, придбано актив у платника ЄП чи ні, — у разі якщо на дату отримання майна, робіт, послуг постачальник не є платником ЄП, але він ним був на дату здійснення попередньої оплати. Так от, у цьому випадку ПКУ говорить, що таке придбання слід відносити до придбання майна, робіт, послуг у платника ЄП.

Також варто звернути увагу на те, що:

— застосовувати цю різницю слід не чекаючи появи витрат у бухобліку. Тобто навіть якщо придбання ще не вплинули на бухфінрезультат, вартість придбаних активів слід брати для застосування цієї різниці;

— для застосування цієї різниці придбання слід брати без ПДВ. Причому орієнтуватися слід на вартість, яка вказана в договорі з платником ЄП (а не, скажімо, із більш «широкої» первісної вартості, яка включає зазвичай зверху ще й, наприклад, ТЗВ).

Коли застосовуємо різницю

У ПКУ немає згадки про те, що застосовувати цю різницю слід тільки при звітуванні за рік. Тому вважаємо, що правила застосування цієї різниці залежать від способу звітування платника — резидента Дія Сіті.

Так, якщо він є новоствореним резидентом Дія Сіті чи є малодохідником-добровольцем, то звітує раз на рік, а тому і різницю цю застосовуватиме при поданні річної декларації.

Для новостворених резидентів Дія Сіті річний спосіб застосування цієї різниці є однозначним. Адже щоб застосувати цю різницю, вони мають спиратися на витрати не минулого, а поточного року. А розмір таких витрат буде відомо тільки наприкінці року.

Що стосується

Адже при заповненні будь-якої квартальної декларації у них будуть на руках показники для розрахунку такої різниці. Щоб визначити межу, понад яку витрати, понесені на придбання у платників ЄП, слід уключати до збільшення фінрезультату, слід взяти фінзвітність минулого року і знайти від неї у 2024 році 50 %, а у наступні роки — 20 %. На які рядки звітності слід орієнтуватися при розрахунку різниці, див. вище.

У діючій формі декларації з податку на прибуток, а саме у додатку РІ, уже є рядок 3.1.15, в якому резидент Дія Сіті має відображати суму придбань у платників ЄП, які перевищують дозволену межу. Тому резидентам Дія Сіті, які є високодохідниками і перевищать цю межу за результатами робити у І кварталі 2024, є місце для відображення суми понесених витрат понад дозволений показник (у 2024 році 50 % витрат минулого 2023 року).