Місце постачання послуг має важливе значення для їх оподаткування, оскільки:
— оподатковуються ПДВ (є об’єктом оподаткування) послуги, місце постачання яких розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ), і, навпаки,
— не оподатковуються ПДВ (не є об’єктом оподаткування) послуги, місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
При цьому
місце постачання послуг визначають за особливими правилами, встановленими пп. 186.2-186.4 ПКУ
У зв’язку із цим визначені:
— п. 186.4 ПКУ — загальне правило визначення місця постачання послуг (за місцем реєстрації постачальника) — яким керуються, якщо послуги не підпадають під спеціальні правила з інших підпунктів, і
— пп. 186.2, 186.3, 186.31 ПКУ — спеціальні правила визначення місця постачання (для окремих видів послуг).
До того ж враховуючи різноманітність послуг, допомогти з їх класифікацією і визначенням належності до того чи іншого виду можуть класифікатори:
— ДКПП (Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010)*,
— КВЕД (Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010)* і
* Затверджені наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 № 457.
Розглянемо, як визначити місце постачання для послуг, детальніше.
Загальне правило визначення місця постачання послуг (п. 186.4 ПКУ)
Для більшості послуг місце постачання визначають за правилами «загального» п. 186.4 ПКУ. Тобто правила цього пункту застосовують, якщо послуги не згадуються в «спеціальних» пп. 186.2, 186.3, 186.31 ПКУ.
Таблиця 1. Загальне правило визначення місця постачання послуг
| Види послуг | Пункт ПКУ | Місце постачання | ПДВ з послуг |
| Послуги, не перелічені | Місце реєстрації постачальника | — послуги оподатковуються ПДВ — якщо постачальник — резидент | |
| — послуги не оподатковуються ПДВ — якщо постачальник — нерезидент |
За правилами п. 186.4 ПКУ (тобто за постачальником) місце постачання визначають, зокрема, для:
— послуг перевезень, у тому числі вантажоперевезень (код 49.41);
— здавання в оренду транспортних засобів (код 77; БЗ 101.05; лист ДПСУ від 08.09.2021 № 3379/ІПК/99-00-21-03-02-06);
— маркетингових послуг (п.п. 14.1.108 ПКУ) (послуг з просування товарів (код 73.11), дослідження ринку (код 73.2), лист ДПСУ від 11.01.2024 № 197/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) — оскільки такі послуги не можна ототожнювати з рекламними з п.п. «в» п. 186.3 ПКУ;
— послуг із сертифікації продукції (код 71.20, лист ГУ ДПС у Рівненській обл. від 05.03.2024 № 1157/ІПК/17-00-04-02-06).
Послуги, пов’язані з рухомим майном (п.п. 186.2.1 ПКУ)
Для послуг, пов’язаних з рухомим майном, місце постачання визначають за такими правилами (дивлячись де були фактично надані послуги).
Таблиця 2. Послуги, пов’язані з рухомим майном
| Види послуг/ пункт ПКУ | Місце постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п.п. 186.2.1 ПКУ поширюється на: а) послуги, що є допоміжними в транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг (код 52) (окрім експедиторських послуг (код 52.29), місце постачання яких визначають за п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ); б) послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна (код 74.90); в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів і вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів та напоїв, призначених для споживання (коди 47.99, 46.9); г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуг з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном (коди 33.1, 45, 95) | ||
| місце фактичного постачання послуг | — послуги оподатковуються ПДВ — якщо фактично надані на територія України | |
| — послуги не оподатковуються ПДВ — якщо фактично надані за межами України | ||
За правилами п.п. 186.2.1 ПКУ (місцем фактичного постачання) визначають місце постачання, зокрема, для:
— ремонту: машин та обладнання (код 33.1), ремонту автотранспортних засобів (код 45.2) і мотоциклів (код 45.4);
— ремонту комп’ютерів та обладнання зв’язку (код 95.1);
— ремонту побутових товарів (код 95.2);
— послуг з переробки (які переробник кодує «послужним» кодом виробництва відповідної продукції з ДКПП; БЗ 101.16).
Послуги, пов’язані з нерухомим майном (п.п. 186.2.2 ПКУ)
Місце постачання послуг, пов’язаних з нерухомим майном, прив’язане до місцезнаходження нерухомості.
Таблиця 3. Послуги, пов’язані з нерухомим майном
| Види послуг/ пункт ПКУ | Місце постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п.п. 186.2.2 ПКУ поширюється на: а) послуги агентств нерухомості (код 68.31); б) послуги з підготовки та проведення будівельних робіт (коди 41, 43); в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується (код 68) | ||
| фактичне місцезнаходження нерухомого майна | — послуги оподатковуються ПДВ — якщо нерухомість розташована в Україні | |
| — послуги не оподатковуються ПДВ — якщо нерухомість розташована за межами України (за кордоном) | ||
За правилами п.п. 186.2.2 ПКУ (місцезнаходженням нерухомості) визначають місце постачання, зокрема, для:
— майна, що будується, — будівництва будівель, включаючи реконструкцію, реставрацію, ремонт (код 41), виконання спеціалізованих будівельних робіт (код 43);
— здавання нерухомості в оренду (код 68.2, лист ДПСУ від 13.07.2022 № 1046/ІПК/99-00-21-03-02-06), а також компенсації (окремим платежем) комуналки при оренді нерухомості (код 68.2; БЗ 101.16);
— послуг агентств нерухомості (код 68.31).
Послуги у сфері науки/культури/мистецтва (п.п. 186.2.3 ПКУ)
Своє правило визначення місця постачання встановлене для послуг у сфері культури, мистецтва, науки, освіти, спорту, розваг.
Таблиця 4. Послуги у сфері науки/культури/мистецтва та ін.
| Види послуг/ пункт ПКУ | Місце постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п.п. 186.2.3 ПКУ поширюється на: — послуги у сфері культури, мистецтва (коди 90, 91), освіти (код 85), науки (код 72), спорту (код 93), розваг (код 90); — інші подібні послуги, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах; — послуги з улаштування платних виставок (код 82.30), конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів | ||
| місце фактичного надання послуг | — послуги оподатковуються ПДВ — якщо фактично надані на території України | |
| — послуги не оподатковуються ПДВ — якщо фактично надані за межами України (за кордоном) | ||
За правилами п.п. 186.2.3 ПКУ (місцем фактичного надання) визначають місце постачання, зокрема, для:
— освітніх послуг (код 85). Щоправда, якщо послуги з навчання постачаються через Інтернет і потрапляють в електронні послуги (з п.п. 14.1.565 ПКУ), то місце їх постачання визначають за місцезнаходженням одержувача (п. 186.31 ПКУ). Детальніше про це див. статтю «Навчання по Інтернету: де місце постачання?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 37 (ср. );
— розважальних заходів (код 90), послуг кінотеатрів (код 59.14), бібліотек, музеїв (код 91);
— послуг з організування зборів, конференцій, зустрічей, торговельних виставок (код 82.30; лист ГУ ДПС у м. Києві від 28.06.2023 № 1535/ІПК/26-15-04-04-08);
— наукових досліджень та розробок (у сфері біотехнології, природних, технічних, громадських, гуманітарних наук) (код 72). Хоча, наприклад, наукові дослідження й експериментальні розробки у сфері хімії (код 72.19.14) податківці відносили до інжинірингу (п.п. 14.1.85 ПКУ), з визначенням місця постачання за правилами п.п. «в» п. 186.3 ПКУ — за місцем реєстрації одержувача (лист ДПСУ від 17.02.2023 № 353/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тому тут краще отримати на свою адресу ІПК.
Окремі види послуг (п. 186.3 ПКУ)
Для низки послуг місце постачання залежить від одержувача.
Таблиця 5. Окремі види послуг
| Види послуг/ пункт ПКУ | Місце постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п. 186.3 ПКУ поширюється на: а) надання майнових прав інтелектуальної власності (код 77.4, 58, 59); б) рекламні послуги (код 73); в) консультаційні (код 70.22, 62, 66.19), інжинірингові, інженерні (коди 71.11, 71.12), юридичні/адвокатські (код 69.10), бухгалтерські/аудиторські (код 69.20), інформаційні послуги (код 63.11, 63.99), послуги з розроблення і тестування програмного забезпечення та інші послуги у сфері інформатизації (код 62, 63); г) надання персоналу (код 78); г) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів (код 77); д) телекомунікаційні послуги (код 61); е) послуги радіо- та телемовлення (код 60); є) надання посередницьких послуг при наданні послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ; ж) надання транспортно-експедиторських послуг (код 52.29); з) надання послуг у сфері кіноіндустрії (випуск фільмів, фоторекламних матеріалів і комп’ютерної графіки) (код 59) | ||
| місце реєстрації одержувача | — послуги оподатковуються ПДВ — якщо одержувач — резидент | |
| — послуги не обкладаються ПДВ — якщо одержувач -нерезидент | ||
За правилами п. 186.3 ПКУ (місцем фактичного надання) визначають місце постачання, зокрема, для:
— рекламних послуг: створенню і розміщенню реклами, рекламі в місці продажу (код 73). Проте для маркетингових послуг (п.п. 14.1.108 ПКУ, послуг з просування товарів (код 73.11), дослідження ринку (код 73.2)), що не є рекламними, місце постачання визначають за «загальним» п. 186.4 ПКУ (за місцем реєстрації постачальника; БЗ 101.04);
— послуг у сфері бухгалтерського обліку і аудиту, консультування з питань оподаткування (код 69.20), фінансового консультування (код 66.19);
— послуг у сфері права (адвокатських, нотаріальних, консультаційних та ін. послуг) (код 69.10);
— консультування з питань комерційної діяльності та управління (код 70.22);
— оренда будь-якого рухомого майна: зокрема, оренда меблів, побутових приладів, музичних інструментів (код 77.29), офісного обладнання, комп’ютерів (код 77.33). Проте виняток — оренда транспорту: автомобільного (код 77.1), залізничного (код 77.39), морського/річкового (код 77.34), авіаційного (код 77.35) (БЗ 101.05) і банківських сейфів — коли місце постачання послуг оренди визначають за загальними правилами п. 186.4 ПКУ (за місцем реєстрації постачальника-орендодавця).
А також правила п. 186.3 ПКУ стосуються послуг:
— з комп’ютерного програмування: розроблення, тестування, техпідтримки програмного забезпечення (код 62.01);
— з управління комп’ютерними мережами та системами (код 62.03);
— у сфері інформаційних технологій і комп’ютерних систем (код 62.09);
— обробки даних (код 63.11);
— консультування з питань інформатизації (код 62.02);
— інших інформаційних послуг (63.99).
У зв’язку із цим нагадаємо, що для ПДВ-обліку програмна продукція (ПП) є послугою (детальніше див. статтю «Постачання програмної продукції для ПДВ-обліку: товар чи послуга?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 82).
Також нагадаємо, що з 01.01.2023 для операцій з постачання програмної продукції ІТ-пільгу (за п. 26 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) було скасовано (детальніше див. «Прощання з IT-пільгою з ПДВ: що потрібно врахувати?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 99).
Тому сьогодні термін «програмна продукція» втратив минулу актуальність. І що (1) операції з постачання програмної продукції (як об’єкта права інтелектуальної власності — коли замовникові передається результат комп’ютерного програмування у вигляді кінцевого продукту з передачею права власності — виключних майнових прав, п.п. «а» п. 186.3 ПКУ), що (2) постачання послуг з розроблення програмного забезпечення (якщо до розробників, скажімо, не переходить право власності на створювану ПП, п.п. «в» п. 186.3 ПКУ) оподатковуються 20 % ПДВ (якщо одержувач — резидент). А ось такі постачання одержувачеві-нерезиденту ПДВ не оподатковуються. Та все ж, щоб не виникало зайвий раз сумнівів щодо послуг, які постачаються, і застосування до них правил визначення місця постачання з п. 186.3 ПКУ, радимо робити формулювання в договорі якомога наближенішими до формулювань відповідного підпункту з п. 186.3 ПКУ.
Втім, врахуйте: якщо такі послуги (наприклад, рекламні послуги, постачання програмного забезпечення/оновлень та ін.) постачаються через Інтернет і потрапляють в «електронні послуги», то місце їх постачання визначають з урахуванням правил окремого п. 186.31 ПКУ.
Електронні послуги (п. 186.31 ПКУ)
Для електронних послуг (які постачаються через Інтернет) місце постачання визначають за одержувачем.
Таблиця 6. Електронні послуги
| Види послуг/ пункт ПКУ | Місце постачання | ПДВ з послуг |
| Дія п. 186.31 ПКУ поширюється на: електронні послуги — тобто послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій і переважно без втручання людини, у тому числі шляхом установлення спеціального застосунку на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах або інших цифрових пристроях (п.п. 14.1.565) | ||
| місце реєстрації одержувача | — послуги оподатковуються ПДВ — якщо одержувач — резидент | |
| — послуги не оподатковуються ПДВ — якщо одержувач —нерезидент | ||
До таких послуг згідно з п.п. 14.1.565 ПКУ, зокрема, належать:
— постачання електронних примірників, підписка на електронні газети, журнали, книги (код 58) (п.п. «а»);
— надання доступу до баз даних, у тому числі використання пошукових систем і служб каталогів у мережі Інтернет (коди 62, 63) (п.п. «б»);
— постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини (чи з мінімальною її участю) (код 85) (п.п. «ґ»);
— постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання (код 62, 63) (п.п. «е»);
— надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних застосунках та інших електронних ресурсах (код 73) (п.п. «є»).
Тому якщо послуги, що постачаються, вписуються в електронні послуги, то пріоритет над пп. 186.2 — 186.4 ПКУ мають положення п. 186.31 ПКУ і місце постачання таких послуг визначають за одержувачем. При цьому електронні послуги, отримані від нерезидента, оподатковують за правилами ст. 208, 2081 ПКУ.
Втім, зверніть увагу, що п.п. 14.1.565 ПКУ також обумовлено, які з послуг до електронних послуг не належать — наприклад:
— постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через Інтернет або інші електронні ресурси, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (наприклад, послуг з проживання, оренди автомобілів, послуг закладів харчування з постачання продукції, послуг пасажирського транспорту та ін.);
— постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет (якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем);
— надання консультаційних послуг електронною поштою;
— надання послуг з доступу до мережі Інтернет та ін.
Тоді місце постачання таких «неелектронних» послуг визначають за правилами відповідних пп. 186.2, 186.3, 186.4 ПКУ. Детальніше див. статтю «Електронні послуги у ЗЕД» // «Податки & бухоблік», 2024, № 37.
Висновки
- Під оподаткування ПДВ підпадають послуги з місцем постачання в Україні. При цьому правила визначення місця постачання для послуг установлені ст. 186 ПКУ.
- Для деяких послуг окремими пп. 186.2, 186.3, 186.31 ПКУ встановлені свої правила визначення місця постачання.
- Якщо послуги не потрапляють у «спеціальні» пп. 186.2, 186.3, 186.31 ПКУ, то місце їх постачання визначають за правилами «загального» п. 186.4 ПКУ — тобто за місцем реєстрації постачальника.
