Постачання програмної продукції для ПДВ-обліку: товар чи послуга?

Програмна продукція — товар?

До 2023 року податківцям було зовсім не цікаво, програмна продукція — це товар чи послуга. Позаяк при здійсненні операцій з її постачання (хоч як товару, хоч як послуги) ПДВ не виникав (див. статті «ІТ-пільга з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 80 і «Постачання програмної продукції та ІТ-послуг нерезиденту» // «Податки & бухоблік», 2022, № 80).

Але 31 грудня минулого року ІТ-пільга, яка була передбачена п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ, добігла кінця свого «життєвого» шляху. Тож починаючи з 1 січня 2023 року операції з постачання програмної продукції заграли новими кольорами. Адже оподатковують ПДВ лише ті постачання товарів та послуг, які здійснено на митній території України. А при постачанні товарів і при постачанні послуг місце їх постачання визначають по-різному (пп. «а», «б» п. 185.1, ст. 186 ПКУ).

Утім щодо постачань програмної продукції (будь-то як послуги чи як товару) на території України, всі вони однозначно супроводжуються нарахуванням ПДВ за ставкою 20 %. А от

(виходячи з визначення місця постачання товарів за п. 186.1 ПКУ). Саме тому у листі ДПСУ від 28.12.2022 № 2399/ІПК/99-00-21-03-02-06 фіскали безапеляційно стверджують, що для оподаткування ПДВ програмна продукція розглядається як товар. А отже, постачання програмної продукції оподатковують як постачання товарів, а не як постачання послуг (див. листи ДПСУ від 10.02.2022 № 334/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 23.06.2021 № 2515/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Тобто для ПДВ-обліку класифікувати програмну продукцію як товар критично суто у взаємовідносинах з нерезидентом. Тоді при постачанні програмної продукції нерезиденту це автоматично призводить до виникнення ПДВ за ставкою 20 %. Докладно див. статтю «Постачання програмної продукції нерезиденту та ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 8.

А чи товар це насправді? Давайте повернемося до пільгового п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ.

За вимогами п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ саме для його цілей до програмної продукції, яка власне й потрапляла під ПДВ-пільгу, відносилися:

— результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

— примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі;

— будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

— криптографічні засоби захисту інформації.

І саме для пільгованої за п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ програмної продукції податківці ввели умовний товарний код 00502 (див. Довідник умовних кодів товарів). Мотивували фіскали тим, що для програмної продукції код УКТ ЗЕД не передбачений (п.п. 2 п. 16 Порядку № 1307*).

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

А отже, як пояснювали податківці*, у разі здійснення операцій з постачання програмної продукції, звільненої від ПДВ (згідно з п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), ПН повинна містити код товару, а не код послуги. І при складанні ПН у частині пільгової програмної продукції у графі 3.1 мав проставлятися умовний код — 00502 (див. листи ДПСУ від 27.10.2021 № 4109/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 04.10.2021 № 3675/ІПК/99-00-21-03-02-06). А якщо поставлялася програмна продукція, яка була розроблена за межами митної території України і ввезена на митну територію України (мабуть, на матеріальних носіях), то в графі 3.2 ПН за всім ланцюжком постачань до того ж контролери вимагали проставляти імпортну позначку «Х» (див. лист ДФСУ від 12.02.2018 № 563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

* Див. роз’яснення ГУ ДПС у Черкаській області від 05.07.2021, а також «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 23, с. 10 (ср. ).

Зважаючи на це, розробники програмного забезпечення, які згідно з ліцензійним договором надають право доступу до розроблених ними програм, й кодували до 01.01.2023 пільгове постачання програмної продукції умовним товарним кодом 00502. Однак у такому разі запропонований фіскалами товарний код не повинен спантеличувати. Позаяк

Програмна продукція — послуга!

З 01.01.2023 разом із відміною ІТ-пільги, передбаченої п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ, втратив актуальність і термін «програмна продукція» (див. статтю «Прощання з ІТ-пільгою з ПДВ: що потрібно врахувати?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 99). Наразі для ПДВ-оподаткування програмної продукції маємо використовувати визначення «постачання послуг» з п.п. 14.1.185 ПКУ та «електронні послуги» з п.п. «е» п.п. 14.1.56⁵ ПКУ.

Так, постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності (п.п. 14.1.185 ПКУ). Тобто ПКУ прямо відносить до постачання послуг операції з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності. А п.п. «е» п.п. 14.1.56⁵ ПКУ вважає електронними послугами постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання.

Додатково підтверджує послужну природу програмної продукції п. 186.3 ПКУ. Він прямо відносить до послуг:

— надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами — тобто програмного забезпечення як кінцевого продукту (п.п. «а» п. 186.3 ПКУ);

— послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ).

Ба більше, навіть самі податківці підтверджують, що програмний продукт (програмний засіб, програмне забезпечення) не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД та розглядається як результат виконання послуг (УПК, затверджена наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536). Та й Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010 (ДКПП) класифікує як послуги:

— видавання інших програмних засобів (код 58.29);

— комп’ютерне програмування (код 62.01);

— консультування стосовно комп’ютерної техніки (код 62.02);

— керування комп’ютерними засобами (код 62.03);

— послуги у сфері інформаційних технологій та стосовно комп’ютерної техніки, інші (код 62.09);

— обробляння даних, розміщування інформації на веб-вузлах та суміжні послуги (код 63.11);

— розміщування інформації на веб-порталі (код 63.12);

— інформаційні, інші (код 63.99) тощо.

Причому для будь-яких ІТ-послуг місце постачання визначають однаково — за одержувачем. Навіть якщо Інтернетом надаються електронні послуги (п. 186.3¹ ПКУ). А це означає, що підхід до оподаткування всіх перелічених послуг (з постачання програмного забезпечення / з розроблення та тестування програмного забезпечення або консультування) буде однаковий. Тож

Ну, а якщо одержувач послуг — нерезидент, то місце постачання таких послуг перебуває за межами митної території України. Тому такі операції — це необ’єктні постачання (тобто такі, які не є об’єктом ПДВ). Погоджувалися з цим раніше і податківці (див. лист ДФСУ від 26.07.2019 № 3512/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, статтю «Комп’ютерні програми від/для нерезидента та ІТ-пільга з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 9). І оскільки операції не підпадають під об’єкт, то й ПДВ-зобов’язання за ними не нараховують (відповідно ПН не складають). Але такі постачання показують у рядку 5 декларації з ПДВ і розшифровують у таблиці 1 додатка Д5 (див. статтю «Додаток Д5 до декларації з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 37).

Тому якщо предмет договору виписати максимально наближено до формулювань п. 186.3 ПКУ, тоді при постачанні ІТ-послуг нерезиденту можна уникнути ПДВ. Тобто постачання таких послуг нерезиденту у розробників відбувається без нарахування ПДВ. Незалежно від того, виключно власними силами створений програмний продукт чи розробка відбувалася із залученням незалежних виконавців.

Ризики виникають при постачанні програмної продукції, яка є результатом комп’ютерного програмування виключно третіх осіб, особливо за договорами про передачу (відчуження) майнових прав на об’єкт авторського права. Тобто якщо на дату укладання таких договорів з нерезидентом програмний продукт вже створено. Тут вкрай важлива відповідь на запитання: чи відносяться такі постачання до надання майнових прав інтелектуальної власності (як це сформульоване у п.п. «а» п. 186.3 ПКУ). Якщо ні, то навіть у випадку визнання таких операцій постачанням послуг, до них може бути застосований п. 186.4 ПКУ, що призведе до виникнення ПДВ (докладніше див. постанову Третього апеляційного адмінсуду від 03.02.2022 № 160/13846/21).