Зведену ПН як на ритмічні / безперервні постачання на послуги доступу до мережі «Інтернет» складати можна. По абонентах — неплатниках ПДВ її можна складати на всіх таких абонентів одну на місяць. Але розберемося з усім по порядку.
ПН за щоденними підсумками операцій
У першу чергу звернемо увагу, що в запитанні, окрім зведених ритмічних ПН, згадані ще ПН за щоденними підсумками операцій. Але тут варто звернути увагу на те, що навіть якщо послуги надаються абонентам — звичайним фізособам (не суб’єктам господарювання),
то ПН за щоденними підсумками операцій для послуг доступу до мережі «Інтернет» не зовсім підходить
Адже, як правило, абонентами — звичайними фізособами оплата за такі послуги здійснюється авансом за місяць чи за інший визначений тарифом проміжок часу. Однак якщо ми подивимося на суть ПН за щоденними підсумками операцій (п. 201.4 ПКУ), то вона передбачає, що оплата, надання послуги та її споживання відбувається одразу (в день продажу). Тобто ПН за щоденними підсумками не може складатися на авансову оплату за послуги, які будуть споживатися лише потім (протягом певного проміжку часу). На це звертали увагу й податківці в листі ДПСУ від 05.12.2019 № 1735/6/99-00-07-03-02-15/ІПК. У ньому якраз надавалась відповідь стосовно того, чи може складатися ПН за щоденними підсумками операцій, якщо постачання послуг доступу до мережі «Інтернет» здійснюється на умовах попередньої оплати. І в цьому листі податківці зазначили, що
«виходячи з положень п. 201.4 статті 201 ПКУ податкова накладна за щоденними підсумками операцій складається у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві, та не може бути складена на суми попередньої оплати за послуги, які не були поставлені».
Тобто п. 201.4 ПКУ не передбачає можливість складати ПН за підсумками дня на суму отриманих протягом дня авансів від абонентів — звичайних фізосіб. Тут
більш відповідним варіантом є складання зведених ПН як на ритмічне / безперервне постачання наприкінці місяця (див. далі)
Зведена ПН на ритмічні / безперервні постачання
Пункт 201.4 ПКУ передбачає, що платники податку в разі здійснення постачання товарів / послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, мають право складати зведені ПН не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання.
Ритмічним характером постачання вважається постачання товарів / послуг одному покупцю два та більше разів на місяць (п. 201.4 ПКУ). При цьому послуги доступу до мережі «Інтернет» більш логічно розглядати як такі, постачання яких має безперервний характер. Що вважати безперервним постачанням, ПКУ не визначає. Позиція податківців щодо того, які послуги вважаються безперервними, є доволі неоднозначною. Наприклад, щодо постачання послуг з оренди вони вважають, що таке постачання «не може розглядатися, як постачання, яке має безперервний або ритмічний характер, якщо періодичність оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг за договором оренди, визначається за місяць або за довший період» (категорія 101.16, БЗ).
Але все ж при правильному формулюванні умов договору послуги доступу до мережі «Інтернет» можуть розглядати як такі, які мають безперервний характер. Адже, як підтверджують податківці, постачання яких саме товарів / послуг має ритмічний / безперервний характер, платник визначає самостійно виходячи з умов договору (категорія 101.16 БЗ). А отже, якщо ми
припишемо в умовах договору, наприклад, що послуга надається абоненту цілодобово, протягом строку дії договору, відповідно до параметрів, замовлених абонентом послуг, то можемо (посилаючись на умови договору) доводити, що постачання послуги має безперервний характер
Тим більше, що в листі ДПСУ від 13.11.2018 № 4811/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці погоджувалися з тим, що телекомунікаційні послуги і послуги мобільного зв’язку можуть вважатися послугами безперервного і ритмічного характеру та на їх постачання можна складати зведені ритмічні ПН.
Особливості зведеної ПН
Зведена ПН на безперервні постачання складається не пізніше останнього дня місяця (складається вона з кодом — ознакою зведеності «4» у лівій верхній частині).
При цьому:
1) на абонентів — неплатників ПДВ (у т. ч. суб’єктів господарювання) — ми можемо не пізніше останнього дня місяця скласти одну зведену ПН «на всіх» (п. 201.4 ПКУ). Тобто виписувати окрему зведену ПН на кожного неплатника ПДВ не потрібно;
2) на абонентів — платників ПДВ зведену ПН не пізніше останнього дня місяця складають на кожного покупця — платника ПДВ поіменно.
У верхній лівій частині зведено-ритмічної ПН у полі «Зведена податкова накладна» зазначають код ознаки зведеності «4».
Але! Як при складанні ПН на неплатників ПДВ, так і на платників ПДВ треба звернути увагу на те, що зведена ПН складається на обсяг постачань, наданий протягом періоду, за який вона складається (тобто послуг, наданих протягом такого місяця).
Якщо сума оплати, що надійшла протягом місяця, перевищує вартість послуг, поставлених за місяць, то на різницю (оплату, не перекриту наданими послугами) не пізніше останнього дня місяця складається ще додатково і звичайна ПН
Тобто якщо сума отриманої оплати протягом місяця перевищує обсяг наданих протягом такого місяця послуг (якщо мова йде про абонентів — неплатників ПДВ та якщо враховуємо дані у цілому за всіма такими абонентами), то не можна просто обмежитися складанням зведеної ПН на суму отриманої від абонентів оплати. На різницю (оплату, не перекриту обсягом наданих протягом місяця послуг) не пізніше останнього дня місяця складають звичайну ПН. Зауважте: у звичайній ПН на незакритий аванс код зведеності «4» не проставляють.
Заповнення зведеної ПН «на всіх» абонентів — неплатників ПДВ
Заповнюють зведену ритмічну ПН на неплатників так (п. 19 Порядку № 1307*):
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
— у графі «Зведена податкова накладна» зазначаємо код ознаки 4;
— у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляємо позначку «Х» і зазначаємо тип причини 02 «Складена на постачання неплатнику податку»;
— у графі «Отримувач (покупець)» вказуємо «Неплатник»;
— у рядку «Індивідуальний податковий номер» отримувача (покупця)» проставляємо умовний ІПН «100000000000»;
— рядки «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і «код» (ознака джерела податкового номера покупця) не заповнюємо;
— у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» табличної частини Б — зазначаємо, які саме послуги надаються;
— у графі 3.3 — зазначаємо код послуги відповідно до ДКПП (наприклад, 61.90);
Що стосується одиниці виміру (гр. 4, 5) та кількості (гр. 6), то варіанти їх заповнення можуть біти різними. Якщо складаємо одну ПН на всіх абонентів, то можна одним рядком зазначити загальний обсяг наданих таким абонентам протягом місяця послуг (зазначивши як одиницю виміру в гр. 4 «грн» або «послуга»; у гр. 6 «1», а в гр. 7 та 10 — обсяг наданих протягом місяця послуг, тобто гр. 7 та 10 будуть однаковими). Можливий також варіант, що в ПН надані послуги будуть «розбиті» залежно від виду тарифу (і на кожний окремий тариф — окремий рядок ПН). Можуть бути й інші варіанти заповнення.
Також варто врахувати, що зведена ПН на неплатника підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН, а нереєстрація (несвоєчасна реєстрація) такої ПН загрожує штрафом за нереєстрацію (несвоєчасну) реєстрацію ПН.
Строки реєстрації зведеної ритмічної ПН визначаються за загальними правилами
Якщо ПН складається останнім днем місяця, то граничний строк її реєстрації під час воєнного стану –— до 18-го календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вона складена (п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Висновки
- Якщо договором з абонентом передбачатиметься, що надання послуг доступу до мережі «Інтернет» здійснюється безперервно (наприклад, буде умова, що послуга надається абоненту цілодобово, відповідно до параметрів замовлених абонентом послуг), то на таку послугу можемо складати зведену ПН наприкінці місяця, як на безперервні постачання. При цьому на абонентів — неплатників ПДВ можна складати одну таку зведену ПН (не пізніше останнього дня місяця) одразу на всіх.
