Фінлізинг автомобіля та дисконтування лізингового зобов’язання в орендаря

Чи дисконтується зобов’язання з фінлізингу?

Почнемо з того, що якщо ми говоримо про класичне дисконтування, тобто про вимогу п. 9 НП(С)БО 11 відображати довгострокові зобов’язання в балансі за їх теперішньою вартістю, то

Адже для фінлізингу (фіноренди) є свій стандарт — НП(С)БО 14, який установлює свої особливості визнання зобов’язань за фінансовою орендою. Так, стандартом установлено (п. 1 розд. II НП(С)БО 14), що на початку строку оренди орендар

(1) справедливою вартістю об’єкта оренди, яка визначається на початку оренди. Як правило, за справедливу вартість приймають договірну вартість автомобілю (по суті — вартість без урахування лізингових відсотків);

(2) теперішньою (тобто продисконтованою) вартістю мінімальних орендних платежів, яка визначається на початку оренди. Мінімальні орендні платежі — це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати). При цьому розраховувати теперішню вартість мінімальних орендних платежів потрібно, виходячи з припустимої ставки відсотка в оренді, яка зазначається в договорі оренди. По суті, це процентна ставка, яка закладена в лізинговому платежі. А якщо така ставка не визначена в договорі, то орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря (абз. 3 п. 1 розд. II НП(С)БО 14). Тут варто звернути увагу на те, що стандарт не вимагає застосовувати більшу з цих ставок або обов’язково застосовувати ринкову ставку. Виходячи з його положень, якщо договором визначена відсоткова ставка по лізингу, то треба орієнтуватися саме на цю договірну ставку.

А далі стандарт говорить, що різниця між

(1) сумою мінімальних орендних платежів (це та сума щомісячних лізингових платежів (з урахуванням %), які буде сплачувати орендар протягом строки оренди),

та

(2) вартістю об’єкта фіноренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди (найменша з двох оцінок: справедлива вартість об’єкта оренди або теперішня вартість мінімальних орендних платежів),

Про жодні можливі доходи (визнання будь-яких дисконтів) з цієї різниці стандарт не згадує. Стандарт лише:

(1) вимагає, щоб з лізингового платежу виокремлювалися фінансові витрати — «мінімальні орендні платежі розподіляються орендарем між фінансовими витратами та зменшенням непогашених зобов’язань» (абз. 5 п. 1 розд. II НП(С)БО 14);

(2) вимагає, щоб фінансові витрати лізингоотримувач відображав у бухобліку лише в сумі, що належить до звітного періоду (тобто проводив розподіл фінвитрат протягом усього часу лізингу). Тож показують фінвитрати не відразу при отриманні об’єкта фінлізингу, а шляхом розподілу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди (що відображається регулярним записом: Дт 952 — Кт 684);

(3) визначає механізм розподілу суми фінансових витрат протягом усього часу лізингу — «розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням незмінної ставки відсотка в оренді на залишок зобов’язань на початок звітного періоду». Тобто розподіл фінансових витрат між звітними періодами здійснюється шляхом застосування ставки відсотка в оренді на залишок зобов’язань на початок звітного періоду. По суті, фінвитрати амортизують протягом строку оренди.

Отже,

Але лізингоотримувачу потрібно буде все ж визначити за НП(С)БО 14 теперішню вартість мінімальних орендних платежів на початку строку оренди для того, щоб правильно визнати суму орендного зобов’язання (за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю об’єкта оренди або теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів). Крім того, потрібно буде проводити розподіл фінвитрат, які «сидять» в лізинговому платежу.

Далі, теоретично припустимо, що в договорі взагалі не визначений відсоток, тобто немає відсотків по лізингу. Тобто сума щомісячних лізингових платежів (наприклад, 5 х 200000 = 1000000) дорівнює вартості об’єкта оренди (1000000). У такому разі для визначення теперішньої суми мінімальних орендних платежів ми маємо взяти ставку відсотка на можливі позики орендаря. Припустимо, це ставка 20 %. У цій ситуації продисконтована вартість мінімальних орендних платежів виявиться менше за вартість (справедливу вартість) об’єкта оренди. Припустимо, теперішня сума мінімальних орендних платежів склала 800000 грн. Зобов’язання з оренди (за правилом найменшої з двох оцінок) визнаємо саме в цій сумі (800000). Але і в такому разі ніякого доходу тут визнавати орендарю не потрібно. За вимогами стандарту різницю між сумою мінімальних орендних платежів, які будуть сплачуватися орендарем (1000000), та сумою, за якою зобов’язання визнані в обліку (800000), потрібно визнати фінансовими витратами і теж їх розподілити за періодами.

Визнання зобов’язань з фіноренди

Далі на прикладі розглянемо, як (1) визнається в обліку зобов’язання з фіноренди (у т. ч. визначається теперішня вартість мінімальних орендних платежів на початку строку оренди) та (2) проводиться розподіл фінвитрат, які «сидять» у лізинговому платежі.

1. Визначаємо суму зобов’язання за фінорендою на початку строку оренди:

1) справедливу вартість об’єкта оренди приймаємо на рівні договірної вартості авто 2400000 (у т. ч. ПДВ — 400000 грн);

2) визначаємо теперішню вартість мінімальних орендних платежів, що підлягають сплаті лізингоотримувачем протягом усього строку лізингу. У вартість мінімальних орендних платежів не включаємо авансовий платіж (він уже сплачений) та вартість тих послуг / витрат, які будуть компенсуватися лізингодавцю окремо (в нашому випадку це сума пенсійного збору):

— договірна ставка відсотка — 12 %. Саме її приймаємо за ставку дисконтування. Але це річна ставка. Щомісячна ставка складе (1 + 0,12)^1/12 - 1 = 0,95 %;

— кількість періодів сплати при щомісячних платежах складе 36 (12 місяців х 3 роки).

Для визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів:

— або користуємося формулою , яка була наведена в прикладах попередньої редакції НП(С)БО 14 (при цьому оскільки орендні платежі у нас сплачуються в кінці періоду, використовуємо формулу:

де О — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

n — кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

i — ставка відсотка для вказаного періоду;

— або користуємось функцією PV (або ПС) в Excel:

= ПС(0,95%;36;63222,66;0) = 1920000 грн,

де 0,95% — щомісячна ставка;

36 — кількість періодів сплати;

63222,66 — щомісячний орендних платіж;

0 — тип сплати платежу — у кінці місяця).

Визначена теперішня вартість мінімальних орендних платежів (1920000 грн) дорівнює договірній вартості автомобіля за мінусом авансового платежу (2400000 грн - 480000 грн).

Отже, визнаємо орендне зобов’язання в сумі 1920000 грн.

2. Далі визначаємо суму фінансових витрат. Це різниця між сумою мінімальних орендних платежів, які підлягають сплаті протягом строку лізингу (63222,66 х 12 х 3 = 2276015,76 грн) та визнаним на початку договору оренди орендним зобов’язанням* (1920000 грн):

2276015,76 - 1920000 = 356015,76 грн.

* Стандарт говорить про різницю між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фіноренди. Але фактично це та сама сума, за якою визнається зобов’язання на початку строку оренди. Адже на початку строку оренди актив та зобов’язання за фінансовою орендою визнаються за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю об’єкта оренди або теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів.

3. Проводимо розподіл фінансових витрат за періодами.

Розподіл суми витрат між періодами

Актив за фінансовою орендою

Також нагадаємо порядок обліку отриманого об’єкта фінлізингу.

Отриманий об’єкт фінлізингу (за фактом його отримання — підписання акта приймання-передачі) зараховується на баланс лізингоотримувача (до складу незавершених капітальних інвестицій (Дт 152), із подальшим зарахуванням при введенні авто в експлуатацію до складу основних засобів (Дт 105 «Транспортні засоби»)).

На початку строку оренди (дата, яка настає раніше: дата договору оренди або дата прийняття зобов’язань щодо істотних умов оренди) орендар визнає (1) актив (Дт 152) та (2) зобов’язання за фінансовою орендою (Кт 531) за найменшою на початок оренди оцінкою (п. 1 розд. II НП(С)БО 14):

— справедливою вартістю активу або

— теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів.

Тобто, по суті, за тією ж сумою, що й орендне зобов’язання.

До складу первісної вартості (Дт 152) визнаного активу також уключаються:

— первісні прямі витрати орендаря, що безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги) (п. 1 розд. II НП(С)БО 14);

— інші витрати, пов’язані з отриманням, доставкою і доведенням об’єкта до стану, в якому він придатний до експлуатації (п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби»). Зокрема, сюди може потрапляти відшкодування витрат лізингодавцю, пов’язаних з отриманим об’єктом лізингу (наприклад, пенсійного збору за першу держреєстрацію авто).

За умовами нашого прикладу первісна вартість об’єкта оренди складе:

(1920000 грн (зобов’язання з оренди) + 480000 (авансовий платіж) - 400000 (сума ПДВ) + 100000 (відшкодована сума пенсійного збору) + 30000 (первісні прямі витрати, пов’язані з укладенням договору) = 2130000 грн.

Оскільки об’єкт фіноренди відразу зараховується на баланс лізингоотримувача, то відповідно й амортизацію лізингоотримувач починає нараховувати, щойно об’єкт уведений в експлуатацію (з місяця, що настає за місяцем введення в експлуатацію).

Причому якщо:

— договором передбачено, що після закінчення договору лізингу об’єкт переходить у власність лізингоотримувача, то строк, протягом якого амортизуватиметься актив, визначають виходячи зі строку його корисного використання (п. 3 розд. II НП(С)БО 14). Тобто тут немає прив’язки строку корисного використання до договірного строку лізингу;

— договором не передбачено перехід права власності на актив до орендаря після закінчення договору лізингу — за строк корисного використання об’єкта приймається коротший з двох періодів: (1) строк оренди або (2) строк корисного використання об’єкта фінансової оренди.

Метод амортизації підприємство обирає такий же, який застосовує для аналогічних власних об’єктів ОЗ.

Залежно від напряму використання отриманого у фінлізинг автомобіля суму нарахованої амортизації відображають на відповідних рахунках обліку витрат (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).

Проводки

Закріпимо наш приклад проводками.