Юридичні аспекти. Ситуації, коли договір укладено між двома особами, а платником за ним виступає третя особа, зустрічаються доволі часто. В запитанні описано одну з таких ситуацій, коли за умовами договору підряду між військовою частиною (замовник) і СТО (виконавець) отримувачем результатів виконаних робіт є замовник, а оплачує їх третя сторона (підприємство — автор запитання).
Правовою підставою для таких дій є ст. 528 ЦКУ. В ній ідеться про виконання зобов’язання третьою особою (в нашій ситуації — підприємством-платником) за боржника (військову частину) на користь кредитора (СТО).
Як саме боржнику покласти виконання зобов’язання на третю особу, ЦКУ не конкретизує. Вважаємо, що в описаній ситуації листа від військової часини з проханням оплатити рахунок, виставлений СТО, для цього цілком достатньо. Причому згода кредитора (СТО) не потрібна. Достатньо заявити, що зобов’язання виконає третя особа у строк і на умовах, визначених основним договором.
Третя особа, виконуючи зобов’язання боржника, діє від свого імені. Тому необхідно чітко зазначати, у тому числі в платіжних документах, що вона виконує зобов’язання боржника, а не вступає в самостійні відносини з кредитором
Бухгалтерський облік. На мові бухобліку сказане означає, що підприємство-платник при перерахуванні коштів СТО:
— робить проводку Дт 377 / СТО — Кт 311 і
— проводкою Дт 377 / В/ч — Кт 377 / СТО одразу відображає той факт, що СТО дебіторської заборгованості перед ним не має, оскільки підприємство-платник виконує зобов’язання боржника — військової частини.
На цьому участь підприємства-платника в договорі підряду закінчується. А все тому, що це підприємство не є за таким договором ані виконавцем, ані замовником, воно всього лише платник і не більше того.
В підсумку отримаємо, що в обліку підприємства-платника значитиметься дебіторська заборгованість військової частини. Що далі?
Юридичні аспекти (продовження). До виконання зобов’язання третьою особою часто вдаються тоді, коли в боржника немає можливості самостійно його виконати. По суті, маємо справу з фінансуванням діяльності боржника.
Зазвичай, таке фінансування залучається на поворотній основі, тобто борг третій особі оплачується. В нашому ж випадку заздалегідь відомо, що військова частина не компенсуватиме витрати, понесені підприємством-платником, і воно з цим згодне. Водночас у підприємства виникає закономірне запитання: як списати дебіторську заборгованість військової частини?
Щоб правильно на нього відповісти, слід усвідомити, що подальшого руху активів (ані грошових, ані матеріальних) між підприємством і військовою частиною не буде. Тож ні про яку благодійність (у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи безоплатної передачі товарів / послуг) тут говорити не можна.
Єдиним способом, до якого можна вдатися в цій ситуації, є прощення боргу
Стаття 598 ЦКУ надає сторонам договору право домовитися про припинення зобов’язань повністю або частково. При цьому простити борг кредиторові дозволяє ст. 605 ЦКУ. В ній говориться, що зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його зобов’язань, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зверніть увагу, що тут ми говоримо не про той договір підряду, з якого починали, а про ті відносини, що склалися між підприємством-платником (у цих відносинах воно є кредитором) і військовою частиною (вона в цих відносинах є боржником).
Прощення боргу можна оформити
двосторонньою додатковою угодою до договору, за яким виникло первісне зобов’язання, або листом-повідомленням від кредитора про прощення боргу
Таким чином, у ситуації, що склалася, вважаємо, можна обійтися зазначеним листом-повідомленням від підприємства-платника на адресу військової частини. Хоча мусимо попередити, що, на думку Мінфіну, прощення боргу в односторонньому порядку можливе тільки в тому випадку, якщо така можливість і форма передбачені в договорі, заборгованість за яким вирішено простити (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 01.02.2018 № 77).
Бухгалтерський облік (продовження). У кредитора (в нашому випадку — підприємства-платника) дебіторська прощена заборгованість включається у витрати. За загальними правилами її списання в бухобліку залежить від того, чи створювався під неї резерв сумнівних боргів. Однак у ситуації, що розглядається, сенсу створювати такий резерв немає, тож прощення боргу в обліку підприємство-платник відобразить проводкою: Дт 949, 977 — Кт 377 / В/ч.
Податок на прибуток. У малодохідників, які не розраховують різниці з розд. III ПКУ, прощення заборгованості відобразиться за бухобліковими правилами. Жодних податкових різниць у такому разі не буде. Тому сума прощеної заборгованості через бухвитрати зменшить фінрезультат (об’єкт оподаткування).
А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться показати різниці за п. 139.2 ПКУ. Тому
списану прощену заборгованість високодохідники і малодохідники-добровольці не зможуть урахувати в податкових витратах у податковоприбутковому обліку
Через це в них прощення заборгованості не зменшить об’єкт оподаткування (фінрезультат).
Крім того, оскільки військова частина є неприбутковою організацією, то слід мати на увазі ще й так звану благодійну різницю за п.п. 140.5.9 ПКУ. Причому спецнорма п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ від неї ніяк не врятує, оскільки в нашій ситуації грошові кошти / товари (послуги) безпосередньо військовій частині не перераховуються / не передаються. Адже грошові кошти підприємство перерахувало СТО, а не військовій частині, а послуги (точніше, результати робіт) за договором підряду вона отримала від СТО, а не від підприємства.
ПДВ. Навіть якщо СТО як виконавець робіт, що оподатковуються за ставкою 20 %, зареєстровано платником ПДВ, підприємство-платник як третя особа за договором підряду в ПДВ-відносинах ніде не світиться. ПДВ-наслідки виникають тільки у двох сторін цього договору: замовника (військової частини, якщо вона, звісно, є платником ПДВ) і виконавця (СТО). Але це вже інша історія.
