Необоротний актив переоцінюється вперше
Право уцінити необоротний актив (НА) виникає у випадку, коли залишкова вартість об’єкта основних засобів (ОЗ) чи нематеріальних активів (НМА) суттєво перевищує його справедливу вартість на дату балансу (п. 16 НП(С)БО 7 «Основні засоби», п. 19 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).
Для бухобліку уцінки об’єкта НА важливо встановити:
1) чи переоцінювався раніше НА, який зараз потрібно уцінити;
2) і що було результатом такої попередньої переоцінки — зменшення (уцінка) чи збільшення (дооцінка) його залишкової вартості?
Якщо об’єкт НА раніше не переоцінювався, то у такому разі суму уцінки ОЗ/НМА відносять до складу витрат звітного періоду (п. 19 НП(С)БО 7 і п. 22 НП(С)БО 8). Для цих цілей використовують субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій».
Отже, уцінку залишкової вартості НА відображають проводкою: Дт 975 — Кт 10, 11, 12. Заразом списують і суму уцінки зносу за переоцінюваним об’єктом: Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12.
Приклад 1. Підприємство провело першу переоцінку (уцінку) верстата станом на 31.03.2025. Справедлива вартість верстата на дату балансу згідно зі звітом незалежного оцінювача склала 750000 грн. Первісна вартість об’єкта — 1250000 грн, знос — 250000 грн. Вартість послуг оцінки — 40000 грн (див. табл. 1, 2).
Таблиця 1. Розрахунок показників для обліку уцінки об’єкта ОЗ
| № з/п | Найменування показника | Розрахунок, грн | Сума, грн |
| 1 | Залишкова вартість верстата на 31.03.2025 | 1250000 - 250000 | 1000000 |
| 2 | Індекс переоцінки | 750000 : 1000000 | 0,75 |
| 3 | Переоцінена первісна вартість верстата | 1250000 х 0,75 | 937500 |
| 4 | Переоцінена сума зносу верстата | 250000 х 0,75 | 187500 |
| 5 | Переоцінена залишкова вартість верстата на 31.03.2025 | 937500 - 187500 | 750000 |
| 6 | Сума уцінки первісної вартості верстата | 1250000 - 937500 | 312500 |
| 7 | Сума уцінки зносу верстата | 250000 - 187500 | 62500 |
| 8 | Сума уцінки залишкової вартості верстата | 1000000 - 750000 | 250000 |
Таблиця 2. Облік першої уцінки об’єкта ОЗ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отримано звіт від незалежного оцінювача і підписано акт наданих послуг | 92 | 631 | 40000 |
| 2 | Відображено результат первісної уцінки верстата: | |||
| — уцінки залишкової вартості | 975 | 104 | 250000 | |
| — уцінки зносу | 131 | 104 | 62500 | |
| 3 | Сплачено за послуги незалежного оцінювача | 631 | 311 | 40000 |
Уцінка раніше уціненого необоротного активу
Якщо уцінюваний об’єкт НА раніше переоцінювався і результатом тих переоцінок завжди було тільки зменшення його залишкової вартості (уцінка), то поточну уцінку відображають в обліку так само, як і першу уцінку:
— Дт 975 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки залишкової вартості НА;
— Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки зносу.
Приклад 2. За основу візьмемо дані з прикладу 1 і припустимо, що в ІІ кварталі 2025 року станок знову уцінили та його справедлива вартість станом на 30.06.2025 згідно зі звітом про оцінку майна склала 598500 грн. Сума амортизації верстата за ІІ квартал 2025 року — 37500 грн. Вартість послуг оцінки — 35000 грн (див. табл. 3, 4).
Таблиця 3. Розрахунок показників для обліку уцінки об’єкта ОЗ
| № з/п | Найменування показника | Розрахунок, грн | Сума, грн |
| 1 | Залишкова вартість верстата на 30.06.2025 | 750000 - 37500 | 712500 |
| 2 | Індекс переоцінки | 598500 : 712500 | 0,84 |
| 3 | Переоцінена первісна (переоцінена) вартість верстата | 937500 х 0,84 | 787500 |
| 4 | Переоцінена сума зносу верстата | 225000 х 0,84 | 189000 |
| 5 | Переоцінена залишкова вартість верстата на 30.06.2025 | 787500 - 189000 | 598500 |
| 6 | Сума уцінки первісної вартості верстата | 937500 - 787500 | 150000 |
| 7 | Сума уцінки зносу верстата | 225000 - 189000 | 36000 |
| 8 | Сума уцінки залишкової вартості верстата | 712500 - 598500 | 114000 |
Таблиця 4. Облік уцінки після уцінки об’єкта ОЗ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отримано звіт від незалежного оцінювача і підписано акт наданих послуг | 92 | 631 | 35000 |
| 2 | Відображено результат повторної уцінки верстата: | |||
| — уцінки залишкової вартості | 975 | 104 | 114000 | |
| — уцінки зносу | 131 | 104 | 36000 | |
| 3 | Сплачено за послуги незалежного оцінювача | 631 | 311 | 35000 |
Уцінка після дооцінки необоротного активу
Якщо об’єкт НА, який потрібно уцінити, раніше дооцінювався, то слід керуватися нормами п. 20 НП(С)БО 7 і п. 23 НП(С)БО 8. А за ними, якщо на дату проведення уцінки сума попередніх дооцінок об’єкта НА і вигід від відновлення його корисності перевищує суму попередніх уцінок залишкової вартості такого об’єкта і втрат від зменшення його корисності, сума поточної уцінки в межах такого перевищення спрямовується на зменшення капіталу в дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.
А отже, уцінку раніше дооціненого об’єкта НА відображають так:
1) Дт 411, 412 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки залишкової вартості (у межах суми попередніх дооцінок, не перекритих попередніми уцінками);
2) Дт 975 — Кт 10, 11, 12 — якщо сума поточної уцінки більше за суму не перекритих дооцінок — на суму такого перевищення;
3) Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на суму уцінки зносу.
Також зауважте! Дооцінка виробничих з точки зору ПКУ об’єктів НА зумовлює виникнення різниці між їх балансовою і податковою вартістю. Тому у високодохідників і малодохідників-добровольців (крім тих, які застосовують НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність») з’являться відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ): Дт 411, 412 — Кт 54 (на суму дооцінки, помноженої на ставку податку на прибуток 18 %). А у випадку уцінки раніше дооцінених НА нараховані ВПЗ доведеться відкоригувати: Дт 54 — Кт 411, 412.
Приклад 3. Скажімо, уцінений у І кварталі 2025 року станок (за даними з прикладу 1) раніше був дооцінений на 180000 грн (у тому числі дооцінка первісної вартості — 280000 грн, а дооцінка зносу становила 100000 грн). Тобто 1250000 грн — первісна вартість з урахуванням переоцінки, а 250000 грн — дооцінений знос (див. табл. 5).
Таблиця 5. Облік уцінки після дооцінки об’єкта ОЗ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отримано звіт від незалежного оцінювача і підписано акт наданих послуг | 92 | 631 | 40000 |
| 2 | Відображено результат уцінки верстата: | |||
| — уцінки залишкової вартості | 411 | 104 | 180000 | |
| 975 | 104 | 70000 | ||
| — уцінки зносу | 131 | 104 | 62500 | |
| 3 | Відкориговано ВПЗ на розрахункову величину податку на прибуток із суми зміни капіталу в дооцінках (180000 грн х 18 % : 100 %) | 54 | 411 | 32400 |
| 4 | Сплачено за послуги незалежного оцінювача | 631 | 311 | 40000 |
Амортизація уціненого необоротного активу
Після проведення уцінки об’єкта НА його відображають у бухобліку за новою залишковою (переоціненою) вартістю. Відтак, і нараховувати амортизацію надалі потрібно виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого об’єкта НА і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).
Нарахування амортизації після зміни залишкової вартості об’єкта НА внаслідок його переоцінки здійснюють виходячи з нової балансової вартості починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни (п. 26 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561).
Уцінка необоротних активів і податок на прибуток
Малодохідники-відмовники. Малодохідники, які вирішили не коригувати фінрезультат на різниці з розд. ІІІ ПКУ (проставили відмітку про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток), результати переоцінки відображають у прибутковому обліку за бухгалтерськими правилами (див. табл. 6).
Таблиця 6. Вплив уцінок на прибутковий облік малодохідника
| Подія | Вплив на прибутковий об’єкт оподаткування |
| Перша уцінка | Сума такої уцінки в періоді її проведення збільшує витрати і зменшує залишкову вартість уціненого об’єкта. Потрапивши до витрат, сума уцінки зменшить бухфінрезультат і відповідно прибутковий об’єкт оподаткування. А зменшення залишкової вартості забезпечить зниження амортизаційних витрат на відповідну суму (збільшення об’єкта оподаткування) в подальших періодах. Тобто уцінка тільки перерозподіляє в часі потрапляння вартості ОЗ до витрат. При цьому загальна сума витрат не змінюється. Відповідно перерозподіляється і вплив бухвитрат на прибутковий об’єкт оподаткування |
| Уцінка після уцінки | |
| Уцінка після дооцінки | На суму уцінки в межах суми проведених раніше дооцінок зменшують первісну вартість уцінюваного об’єкта ОЗ. Отже, амортизаційні витрати згодом будуть меншими, а прибутковий об’єкт — більшим. Таким чином, вплив попередніх дооцінок на прибутковий об’єкт оподаткування нівелюється |
Високодохідники і малодохідники-добровольці. Щодо високодохідників і малодохідників-добровольців, то вони мають збільшити фінрезультат на суму уцінок ОЗ/НМА, включених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ). Тому уцінка НА не принесе вигоди в прибутковому обліку високодохідника і малодохідника-добровольця. Адже зменшений у бухобліку фінрезультат буде нівельовано через збільшуючу уціночну різницю.
Поготів переоцінки (уцінки, дооцінки) не вплинуть і на розрахунок податкової амортизації високодохідника / малодохідника-добровольця. Адже для розрахунку податкової амортизації вартість ОЗ та НМА визначають без урахування їх переоцінки (п. 138.3 ПКУ). Тобто проведені в бухобліку уцінки на прибутковий об’єкт високодохідника / малодохідника-добровольця взагалі ніяк не вплинуть (див. БЗ 102.05).
Вплив уцінки необоротних активів на ПДВ-облік
Хоча сама по собі операція з переоцінки (уцінки / дооцінки) ОЗ не підлягає ПДВ-оподаткуванню (див. БЗ 101.07), проте уцінка може впливати на суму податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ на користь платника. Це можливо у випадках:
1) продажу НА — адже мінбазою при постачанні НА є їх договірна вартість, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку (п. 188.1 ПКУ). Тож при дешевому продажу залишкова вартість об’єкта НА напряму впливає на суму ПДВ-зобов’язань. А уцінки якраз зменшують залишкову вартість НА і відповідно зменшують ПДВ-базу;
2) ліквідації виробничих або невиробничих ОЗ за самостійним рішенням платника коли нараховується ПДВ (нагадаємо, що у багатьох випадках при ліквідації ОЗ ПДВ не нараховується; див., наприклад, «Ліквідація основних засобів: як бути з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 97) — у такому разі ПДВ-базу визначають, відштовхуючись від звичайної ціни ОЗ, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). Тож уцінки тут безпосередньо вплинуть на суму ПЗ з ПДВ у бік зменшення;
3) неоподатковуваного / негосподарського використання НА — за таких обставин компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ нараховують виходячи з балансової (залишкової) вартості НА (п. 189.1 ПКУ). Тому уцінки й у цьому випадку сприяють зменшенню ПЗ з ПДВ. Тут врахуйте:
при проведенні уцінки об’єктів НА підстав нараховувати компенсуючі ПДВ-зобов’язання немає
Позаяк уцінені НА продовжують використовуватися в госпдіяльності платника в оподатковуваних операціях. Нарахувати компенсуючі ПЗ доведеться тільки в тому випадку, коли призначення використання об’єктів НА зміниться.
Уцінка необоротних активів, утримуваних для продажу
Бухоблік. До складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу») згідно з п. 3 розд. II НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»:
— переводять об’єкти ОЗ/НМА, щодо яких ухвалено рішення про продаж, за одночасного дотримання всіх критеріїв, перелічених у п. 1 розд. II НП(С)БО 27;
— зараховують НА, спеціально придбані з метою продажу.
Визнані утримуваними для продажу НА припиняють визнавати у складі необоротних активів (такі активи відображають у складі оборотних активів) і амортизацію за ними не нараховують (п. 6 розд. ІІ НП(С)БО 27).
Натомість згідно з п. 9 розд. II НП(С)БО 27 утримувані для продажу НА відображають на дату балансу за найменшою з двох величин:
— балансовою вартістю (тобто вартістю активу, за якою він уключається до підсумку балансу, п. 4 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість») або
— чистою вартістю реалізації (тобто справедливою вартістю НА за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію, п. 4 НП(С)БО 7).
Якщо на дату балансу меншою виявилася чиста вартість реалізації (справедлива вартість), тоді суму перевищення балансової вартості активу над такою вартістю списують до складу інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286). Якщо ж у подальшому чиста вартість реалізації збільшиться, різницю відображають у складі інших операційних доходів (Дт 286 — Кт 719). Але сума доходу при цьому не повинна перевищити визнаних раніше витрат від коригування (уцінки) балансової вартості НА, утримуваних для продажу (п. 11 розд. ІІ НП(С)БО 27).
Податок на прибуток. Якщо підприємство — малодохідник і відмовилося від різниць з розд. ІІІ ПКУ, то облік з податку на прибуток у нього базується на даних бухобліку.
А ось високодохідники і малодохідники-добровольці мають розраховувати різниці, визначені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Однак маніпуляції з балансовою вартістю НА, утримуваних для продажу, не є уцінками / дооцінками ОЗ/НМА. Тому їх не враховують при розрахунку уціночно-дооціночних різниць. Адже
НА, утримувані для продажу, не є ОЗ/НМА. А відтак різниць для коригування фінрезультату на суму їх уцінки / дооцінки ПКУ не передбачено
При визначенні прибуткового об’єкта високодохідники і малодохідники-добровольці такі операції (уцінки / дооцінки НА, утримуваних для продажу) відображають за правилами бухобліку (див. лист ДПСУ від 11.02.2025 № 642/ІПК/99-00-21-02-02).
Проте врахуйте! При визначенні збільшуючої продажної різниці за п. 138.1 ПКУ залишкову вартість об’єкта ОЗ/НМА потрібно брати на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта до НА, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12). Тобто без урахування подальших коригувань (уцінки / дооцінки) його вартості відповідно до п. 9 розд. ІІ НП(С)БО 27 (ср. ).
ПДВ-наслідки. Як зазначалося раніше, балансова (залишкова) вартість НА відіграє важливу роль і для ПДВ-обліку. Однак ще раз наголосимо: НА, які визнані утримуваними для продажу (Дт 286), втрачають статус необоротних активів — вони вже не є ОЗ/НМА. А це — оборотні активи (запаси).
З огляду на це, можна стверджувати, що балансова (залишкова) вартість об’єкта ОЗ/НМА, за якою він зарахований на субрахунок 286, є «кінцевою» балансовою вартістю необоротного активу. Тому вважаємо, що для ПДВ-цілей у разі продажу утримуваного для продажу об’єкта НА слід брати балансову (залишкову) вартість:
— на початок періоду продажу (тобто без зменшення на суму амортизації за місяць переводу) — якщо переведення на субрахунок 286 і продаж відбулися в одному місяці;
— на дату переводу об’єкта НА до складу утримуваних для продажу (тобто з урахуванням зменшення на суму амортизації за місяць переводу) — якщо переведення на субрахунок 286 і продаж сталися у різних місяцях.
Подальші уцінки / дооцінки балансової вартості НА, утримуваного для продажу, ніякої ролі для цілей визначення мінбази ПДВ не відіграють. Адже, ще раз повторимо, — актив, який обліковується за Дт 286, вже не є необоротним активом. Після зарахування активу до складу утримуваних для продажу, балансова вартість безпосередньо об’єкта НА змінюватися вже не може.
Подробиці читайте в статті «Продаж авто: на яку залишкову вартість орієнтуватися для цілей ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 58.
Висновки
- Якщо об’єкт НА раніше не переоцінювався, то у такому разі суму уцінки ОЗ/НМА відносять до складу витрат звітного періоду (Дт 975). Так само відображають уцінку раніше вже уціненого НА.
- Якщо уцінюється об’єкт НА, який раніше дооцінювався, то суму уцінки у межах суми попередніх дооцінок, не перекритих попередніми уцінками, спрямовують на зменшення капіталу в дооцінках, а різницю включають до витрат звітного періоду.
- Уцінка впливає на суму ПДВ-зобов’язань на користь платника у випадку продажу / неоподатковуваного / негосподарського використання НА та ліквідації виробничих або невиробничих ОЗ за самостійним рішенням.
- Коригування балансової вартості НА, утримуваних для продажу, не є уцінками / дооцінками ОЗ/НМА. Тому високодохідники і малодохідники-добровольці не враховують їх при розрахунку уціночно-дооціночних різниць.
- Уцінки/дооцінки балансової вартості НА, утримуваного для продажу, ніякої ролі для цілей визначення мінбази ПДВ не відіграють. Адже актив, який обліковується за Дт 286, вже не є необоротним активом.
