Правильно платим налоги при уценке необоротных активов

Необоротный актив переоценивается впервые

Право уценить необоротный актив (НА) возникает в случае, когда остаточная стоимость объекта основных средств (ОС) или нематериальных активов (НМА) существенно превышает его справедливую стоимость на дату баланса (п. 16 НП(С)БУ 7 «Основные средства», п. 19 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы»).

Для бухучета уценки объекта НА важно установить:

1) переоценивался ли раньше НА, который сейчас нужно уценить и

2) что было результатом такой предыдущей переоценки — уменьшение (уценка) или увеличение (дооценка) его остаточной стоимости?

Если объект НА раньше не переоценивался, то в таком случае сумму уценки ОС/НМА относят в состав расходов отчетного периода (п. 19 НП(С)БУ 7 и п. 22 НП(С)БУ 8). Для этих целей используют субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций».

Следовательно, уценку остаточной стоимости НА отражают проводкой: Дт 975 — Кт 10, 11, 12. Заодно списывают и сумму уценки износа по переоцениваемому объекту: Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12.

Таблица 1. Расчет показателей для учета уценки объекта ОС

Таблица 2. Учет первой уценки объекта ОС

Уценка ранее уцененного необоротного актива

Если уцениваемый объект НА раньше переоценивался и результатом тех переоценок всегда было только уменьшение его остаточной стоимости (уценка), то текущую уценку отражают в учете так же, как и первую уценку:

— Дт 975 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки остаточной стоимости НА;

— Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки износа.

Таблица 3. Расчет показателей для учета уценки объекта ОС

Таблица 4. Учет уценки после уценки объекта ОС

Уценка после дооценки необоротного актива

Если объект НА, который нужно уценить, раньше дооценивался, то следует руководствоваться нормами п. 20 НП(С)БУ 7 и п. 23 НП(С)БУ 8. А по ним, если на дату проведения уценки сумма предыдущих дооценок объекта НА и выгод от восстановления его полезности превышает сумму предыдущих уценок остаточной стоимости такого объекта и потерь от уменьшения его полезности, сумма текущей уценки в пределах такого превышения направляется на уменьшение капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе, а разница (если сумма уценки больше указанного превышения) включается в расходы отчетного периода.

А следовательно, уценку ранее дооцененного объекта НА отражают так:

1) Дт 411, 412 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки остаточной стоимости (в пределах суммы предыдущих дооценок, не перекрытых предыдущими уценками);

2) Дт 975 — Кт 10, 11, 12 — если сумма текущей уценки больше суммы не перекрытых дооценок — на сумму такого превышения;

3) Дт 131, 132, 133 — Кт 10, 11, 12 — на сумму уценки износа.

Также заметьте! Дооценка производственных с точки зрения НКУ объектов НА предопределяет возникновение разницы между их балансовой и налоговой стоимостью. Поэтому у высокодоходников и малодоходников-добровольцев (кроме тех, которые применяют НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность») появятся отсроченные налоговые обязательства (ОНО): Дт 411, 412 — Кт 54 (на сумму дооценки, умноженной на ставку налога на прибыль 18 %). А в случае уценки ранее дооцененных НА начисленные ОНО придется откорректировать: Дт 54 — Кт 411, 412.

Таблица 5. Учет уценки после дооценки объекта ОС

Амортизация уцененного необоротного актива

После проведения уценки объекта НА его отражают в бухучете по новой остаточной (переоцененной) стоимости. Следовательно, и начислять амортизацию в дальнейшем нужно исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости такого объекта НА и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Начисление амортизации после изменения остаточной стоимости объекта НА вследствие его переоценки осуществляют исходя из новой балансовой стоимости начиная с месяца, следующего за месяцем изменения (п. 26 Методрекомендаций по бухучету ОС, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 № 561).

Уценка необоротных активов и налог на прибыль

Малодоходники-отказчики. Малодоходники, которые решили не корректировать финрезультат на разницы из разд. ІІІ НКУ (проставили отметку о нерасчете разниц в годовой декларации по налогу на прибыль), результаты переоценки отражают в прибыльном учете по бухгалтерским правилам (см. табл. 6).

Таблица 6. Влияние уценок на прибыльный учет малодоходника

Высокодоходники и малодоходники-добровольцы. Что касается высокодоходников и малодоходников-добровольцев, то они должны увеличить финрезультат на сумму уценок ОС/НМА, включенных в расходы в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НКУ). Поэтому уценка НА не принесет выгоду в прибыльном учете высокодоходника и малодоходника-добровольца. Ведь уменьшенный в бухучете финрезультат будет нивелирован из-за увеличивающей уценочной разницы.

Подавно переоценки (уценки, дооценки) не повлияют и на расчет налоговой амортизации высокодоходника/малодоходника-добровольца. Ведь для расчета налоговой амортизации стоимость ОС и НМА определяют без учета их переоценки (п. 138.3 НКУ). То есть проведенные в бухучете уценки на прибыльный объект высокодоходника/малодоходника-добровольца вообще никак не повлияют (см. БЗ 102.05).

Влияние уценки необоротных активов на НДС-учет

Хотя сама по себе операция по переоценке (уценке/дооценке) ОС не подлежит НДС-обложению (см. БЗ 101.07), однако уценка может влиять на сумму налоговых обязательств (НО) по НДС в пользу плательщика. Это возможно в случаях:

1) продажи НА — ведь минбазой при поставке НА является их договорная стоимость, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета (п. 188.1 НКУ). Поэтому при дешевой продаже остаточная стоимость объекта НА напрямую влияет на сумму НДС-обязательств. А уценки как раз уменьшают остаточную стоимость НА и соответственно уменьшают НДС-базу;

2) ликвидации производственных или непроизводственных ОС по самостоятельному решению плательщика, когда начисляется НДС (напомним, что во многих случаях при ликвидации ОС НДС не начисляется; см., например, «Ликвидация основных средств: как быть с НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 97) — в таком случае НДС-базу определяют, отталкиваясь от обычной цены ОС, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 НКУ). Поэтому уценки здесь непосредственно повлияют на сумму НО по НДС в сторону уменьшения;

3) необлагаемого налогом / нехозяйственного использования НА — при таких обстоятельствах компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ начисляют исходя из балансовой (остаточной) стоимости НА (п. 189.1 НКУ). Поэтому уценки и в этом случае способствуют уменьшению НО по НДС. Здесь учтите:

Поскольку уцененные НА продолжают использоваться в хоздеятельности плательщика в налогооблагаемых операциях. Начислить компенсирующие НО придется только в том случае, когда назначение использования объектов НА изменится.

Уценка необоротных активов, удерживаемых для продажи

Бухучет. В состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи») согласно п. 3 разд. II НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»:

— переводят объекты ОС/НМА, в отношении которых принято решение о продаже, при одновременном соблюдении всех критериев, перечисленных в п. 1 разд. II НП(С)БУ 27;

— зачисляют НА, специально приобретенные с целью продажи.

Признанные удерживаемыми для продажи НА прекращают признавать в составе необоротных активов (такие активы отражают в составе оборотных активов) и амортизацию по ним не начисляют (п. 6 разд. ІІ НП(С)БУ 27).

Зато согласно п. 9 разд. II НП(С)БУ 27 удерживаемые для продажи НА отражают на дату баланса по наименьшей из двух величин:

— балансовой стоимости (то есть стоимости актива, по которой он включается в итог баланса, п. 4 НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость») или

— чистой стоимости реализации (то есть справедливой стоимости НА за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию, п. 4 НП(С)БУ 7).

Если на дату баланса меньшей оказалась чистая стоимость реализации (справедливая стоимость), тогда сумму превышения балансовой стоимости актива над такой стоимостью списывают в состав прочих операционных расходов (Дт 946 — Кт 286). Если же в дальнейшем чистая стоимость реализации увеличится, разницу отражают в составе прочих операционных доходов (Дт 286 — Кт 719). Но сумма дохода при этом не должна превысить признанные ранее расходы от корректировки (уценки) балансовой стоимости НА, удерживаемых для продажи (п. 11 разд. ІІ НП(С)БУ 27).

Налог на прибыль. Если предприятие — малодоходник и отказалось от разниц из разд. ІІІ НКУ, то учет по налогу на прибыль у него базируется на данных бухучета.

А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны рассчитывать разницы, определенные пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Однако манипуляции с балансовой стоимостью НА, удерживаемых для продажи, не являются уценками/дооценками ОС/НМА. Поэтому их не учитывают при расчете уценочно-дооценочных разниц. Ведь

При определении прибыльного объекта высокодоходники и малодоходники-добровольцы такие операции (уценки/дооценки НА, удерживаемых для продажи) отражают по правилам бухучета (см. письмо ГНСУ от 11.02.2025 № 642/ІПК/99-00-21-02-02).

Однако учтите! При определении увеличивающей продажной разницы по п. 138.1 НКУ остаточную стоимость объекта ОС/НМА нужно брать на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта в НА, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12). То есть без учета дальнейших корректировок (уценки/дооценки) его стоимости в соответствии с п. 9 разд. ІІ НП(С)БУ 27 (ср. ).

НДС-последствия. Как отмечалось раньше, балансовая (остаточная) стоимость НА играет большую роль и для НДС-учета. Однако еще раз отметим: НА, которые признаны удерживаемыми для продажи (Дт 286), теряют статус необоротных активов — они уже не являются ОС/НМА. Это — оборотные активы (запасы).

Учитывая это, можно утверждать, что балансовая (остаточная) стоимость объекта ОС/НМА, по которой он зачислен на субсчет 286, является «конечной» балансовой стоимостью необоротного актива. Поэтому считаем, что для НДС-целей в случае продажи удерживаемого для продажи объекта НА следует брать балансовую (остаточную) стоимость:

— на начало периода продажи (то есть без уменьшения на сумму амортизации за месяц перевода) — если перевод на субсчет 286 и продажа состоялись в одном месяце;

— на дату перевода объекта НА в состав удерживаемых для продажи (то есть с учетом уменьшения на сумму амортизации за месяц перевода) — если перевод на субсчет 286 и продажа произошли в разных месяцах.

Дальнейшие уценки/дооценки балансовой стоимости НА, удерживаемого для продажи, никакой роли для целей определения минбазы НДС не играют. Ведь, еще раз повторим, — актив, который учитывается по Дт 286, уже не является необоротным активом. После зачисления актива в состав удерживаемых для продажи, балансовая стоимость непосредственно объекта НА изменяться уже не может.

Подробности читайте в статье «Продажа авто: на какую остаточную стоимость ориентироваться для целей НДС?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 58.