Одразу скажемо, що імпортний ПДВ, доплачений за аркушем коригування до митної декларації, вийде врахувати у складі податкового кредиту і відобразити в декларації з ПДВ. Розглянемо як.
Аркуш коригування
Після завершення митного оформлення внесення змін до митної декларації (МД) можливе, зокрема, шляхом оформлення митним органом до МД аркуша коригування (п. 37 Положення № 450*). Форма аркуша коригування наведена в додатку 4 до Положення № 450. Порядок оформлення аркуша коригування затверджений наказом Мінфіну від 06.11.2012 № 1145.
* Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 № 450.
При цьому
аркуш коригування до МД може оформлятися, зокрема, при необхідності виправлення відомостей, пов’язаних з доплатою або поверненням митних платежів
У цьому випадку аркуш коригування оформлений митним органом у зв’язку з донарахуванням імпортного ПДВ зважаючи на виправлення відомостей у МД і застосування іншої ставки ПДВ.
Після оформлення аркуша коригування його електронна копія вноситься до бази даних митниці та передається ДМСУ органам ДПС.
Оформлений митним органом аркуш коригування є невід’ємною частиною відповідної митної декларації і слугує підставою для проведення платником коригування імпортного ПДВ.
Коригування імпортного ПДВ
ПК — за аркушем коригування. За правилами при імпорті суму сплаченого ввізного ПДВ можна включити в податковий кредит (ПК) на основі належним чином оформленої МД (абзац четвертий п. 198.2, п. 201.12 ПКУ). У свою чергу, оформлений митним органом аркуш коригування є невід’ємною частиною відповідної МД (по суті — додатком до неї). Тому
суму доплаченого імпортного ПДВ платник має право включити до складу ПК того звітного періоду, в якому до митної декларації оформлений аркуш коригування (лист ДПСУ від 11.02.2025 № 681/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК)
При цьому аркуш коригування до МД вважається оформленим на дату завершення митного оформлення, яка визначається за фактом проставляння посадовою особою митного органу відбитка особистої номерної печатки (при паперовому оформленні) або за наявності відмітки посадової особи митного органу про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису або печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа, після перетворення електронного документа у візуальну форму (при електронному декларуванні) (лист ДПСУ від 06.02.2024 № 601/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК).
Причому така сума доплаченого імпортного ПДВ не може бути віднесена до складу ПК якого-небудь іншого звітного періоду. Тому якщо платник не покаже коригування ПК (у цьому випадку збільшення ПК) у відповідному періоді (на підставі аркуша коригування), то відобразити ПК можна буде через механізм виправлення помилок — тобто подавши до такого періоду уточнюючий розрахунок (лист ДПСУ від 20.05.2024 № 2827/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК).
Ліміт реєстрації збільшиться через ∑Митн. Доплата імпортного ПДВ і оформлення аркуша коригування вплинуть на ліміт для реєстрації податкових накладних (∑Накл, п. 2001.3 ПКУ). Оскільки (згідно з п. 9 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 № 569)
оформлений аркуш коригування врахується в показнику ∑Митн — складовій ліміту
Тобто сума регліміту збільшиться (листи ДПСУ від 11.02.2025 № 681/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 05.03.2024 № 1161/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Що в декларації з ПДВ?
Окремих рядків для коригування імпортного ПДВ у декларації з ПДВ не передбачено. Тому, як пояснюють податківці,
коригування податкового кредиту на підставі аркуша коригування до митної декларації (залежно від ставки ПДВ) відображають у рядках 11.1, 11.2, 11.3 декларації з ПДВ,
тобто в тих же рядках, що і сам імпортний ПК (БЗ 101.24). Причому залежно від ситуації, що виникла (тобто дивлячись, що відбувається: зменшення чи збільшення ПК), коригування може відображатися зі знаком «-» або «+».
Щоправда, оскільки в цьому випадку ПК-коригування пов’язане зі зміною ставки ПДВ (з 7 % на 20 %), вважаємо, що її можна в декларації з ПДВ показати розгорнуто і відобразити:
— у ряд. 11.2 (зі знаком «-») — 7 % ПДВ, що знімається, а
— у ряд. 11.1 (зі знаком «+») — 20 % ПДВ, що додається.
Ще зверніть увагу, що повертатися в минуле і подавати УР, скажімо, до періоду оформлення МД — вересня-2024 (тобто виправляти вересневу декларацію з ПДВ, у якій був відображений ПК на підставі МД із 7 % ПДВ) не треба. А в цьому випадку коригування імпортного ПДВ треба провести поточним періодом — у періоді оформлення аркуша коригування (тобто в цьому випадку — у декларації за лютий 2025 року).
Щоправда, хочемо зауважити дивну консультацію податківців (див. БЗ 101.13), у якій говориться, що за МД, у якій допущені помилки, ПК може бути сформований тільки за умови складання до неї аркуша коригування. І з якої може здатися, що доки немає аркуша коригування, ПК показувати не можна. І все-таки вважаємо, що податківці в ній просто невдало висловилися, хоча мали на увазі загальноприйнятий підхід — що спершу ПК відображаємо за МД, а після — коригуємо за аркушем коригування. Подробиці — у нашому коментарі «Помилка в митній декларації: наслідки для податкового кредиту» // «Податки & бухоблік», 2025, № 25.
Приклад. У вересні 2024 при імпорті товарів вартістю $10000 сплачено імпортний ПДВ (за ставкою 7 %) у сумі 28840 грн. У лютому-2025 митницею при перевірці донараховано ПДВ (за ставкою 20 %) у розмірі 82400 грн. Доплачено суму імпортного ПДВ (різниця) у розмірі 53560 грн.
В обліку коригування імпортного ПДВ відображається таким чином.
Коригування імпортного ПДВ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Сплата 7 % імпортного ПДВ (при ввезенні у вересні-2024, курс НБУ — 41,20 грн/$) | ||||
| 1 | Сплачено ввізний імпортний ПДВ [($10000 х 41,20 грн/$ х 7 % = 28840 грн] | 377 | 311 | 28840 |
| 2 | Включено до складу ПК суму імпортного ПДВ, сплаченого при ввезенні (на підставі імпортної МД) | 641/ПДВ | 377 | 28840 |
| Коригування імпортного ПДВ (з 7 % до 20 %) (на підставі аркуша коригування в лютому-2025) | ||||
| 3 | Доплачено суму ввізного ПДВ (оформлено аркуш коригування) [($10000 х 41,20 грн/$) х 20 % - 28840 грн = 53560 грн] | 377 | 311 | 53560 |
| 4 | Включено до складу ПК суму доплаченого імпортного ПДВ (на підставі аркуша коригування) | 641/ПДВ | 377 | 53560 |
| При цьому в декларації з ПДВ у зв’язку з коригуванням ПК за аркушем коригування відобразимо: — у ряд. 11.2 — суму «-28840 грн» і — у ряд. 11.1 — суму «82400 грн». | ||||
Висновки
- Аркуш коригування є невід’ємною частиною відповідної митної декларації.
- Доплачений імпортний ПДВ можна включити до складу ПК у періоді оформлення аркуша коригування.
- Коригування податкового кредиту на підставі аркуша коригування до митної декларації відображають у рядках 11.1, 11.2, 11.3 декларації з ПДВ.
