Спецрежим сільгосп-ПДВ згідно з ПК

Категорії
та критерії

Що встановлено Законом про ПДВ,
Переліком № 23 та іншими актами
законодавства

Що передбачено ПК

1

2

3

Спецрахунки для акумуляції спецрежимних сум ПДВ

Законом про ПДВ не встановлено порядку акумулювання зазначених сум

Абз. 2 п. 209.2 ПК встановлено, що зазначені суми ПДВ акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому КМУ

Гадаємо, тут доречніше говорити не про встановлення, а фактично про повернення порядку акумулювання, оскільки в минулі роки (до 2009 р.) спецрахунки для цих цілей уже застосовувались.

Відмітимо, що на час підготовки цієї публікації постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 11 затверджено Порядок акумулювання, в якому зазначено, що порядок відкриття спецрахунків має визначити Нацбанк, чого ще не відбулося.

Сільгосптовари

Сільськогосподарськими вважаються товари:

(згідно з п. 8¹.7 Закону про ПДВ)

— зазначені у групах 1 — 24 УКТ ЗЕД згідно із Законом України «Про Митний тариф України», якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються) безпосередньо платником податку — суб’єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів у інших осіб), а також продукти обробки (переробки) таких товарів, які поставляються зазначеним платником податку — їх виробником

(згідно з п. 209.7 ПК)

— зазначені у групах 1 — 24, 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ЗЕД, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються
або збираються (заготовлюються) безпосередньо платником податку — суб’єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку — їх виробником

Отже, з одного боку, можна говорити про звуження поняття сільгосптоварів (як бачимо, у цьому пункті ПК не згадуються продукти переробки(обробки), а з іншого — про розширення його, враховуючи віднесення до сільгосптоварів товарів, зазначених у групах 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ЗЕД, в яких, нагадаємо, ідеться про необроблені шкури великої рогатої худоби (включаючи буйволів) або тварин родини конячих, овець або шкурки ягнят, інші необроблені шкури, а також про сировину хутрову (включаючи голови, хвости, лапи та інші обрізки, придатні для використання у виробництві хутрових виробів).

Утім, незгадка у визначенні поняття сільгосптоварів про продукти переробки(обробки) зовсім не означає нерозповсюдження на них спецрежиму сільгосп-ПДВ. Адже згідно з п. 209.16 ПК та цілком ідентичного йому п.п. 209.17.17 ПК (про це дублювання норм поговоримо далі) обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського
та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб)

Щодо наслідків недодержання необхідного розміру сільгосп-частки та нюансів, пов’язаних з настанням форс-мажорних обставин

Пунктом 209.11 ПК зберігаються аналогічні норми п. 8¹.11 Закону про ПДВ, якими встановлено: якщо суб’єкт спецрежиму поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 % вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:

— на таке підприємство спецрежим не поширюється і воно зобов’язане визначити податкове зобов’язання за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;

— підприємство виключається з реєстру суб’єктів спецрежиму, повернення на який може бути (за наявності підстав) після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів;

— підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Щодо застосування цієї норми при настанні форс-мажорних обставин, то далі в названих актах законодавства говориться так:

(п. 8¹.11 Закону про ПДВ)

У разі запровадження в установленому порядку правового режиму надзвичайної екологічної ситуації, надзвичайного або воєнного стану норми цього пункту починають застосовуватися після закінчення дії відповідного правового режиму.

Якщо суб’єкти спецрежиму оподаткування не можуть самостійно покрити збитки, що виникли внаслідок дії правового режиму надзвичайної екологічної ситуації, надзвичайного або воєнного стану у строки, зазначені у попередньому абзаці, то за поданням хоча б двох з таких суб’єктів Кабінет Міністрів України має право продовжити строк застосування спеціального режиму оподаткування для всіх сільськогосподарських підприємств, що знаходяться у зонах такої надзвичайної екологічної ситуації, надзвичайного або воєнного стану, без дотримання розміру питомої ваги, встановленої цим пунктом. Це правило не застосовується, якщо ризики втрати товарів (запасів) були належно застраховані

(п. 209.11 ПК)

Якщо суб’єкти спецрежиму оподаткування не можуть самостійно покрити збитки, що виникли внаслідок дії обставин непереборної сили, такі суб’єкти мають право продовжити строк застосування спецрежиму оподаткування без дотримання розміру питомої ваги, встановленої цим пунктом.

Це правило не застосовується, якщо ризики втрати товарів (запасів) були належно застраховані. У такому випадку суми одержаних страхових виплат враховуються при визначенні питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальному обсязі постачання за відповідний звітний період.

Рішення про наявність обставин непереборної сили, перелік суб’єктів, що постраждали внаслідок таких обставин, та терміни застосування спеціального режиму оподаткування без дотримання розміру питомої ваги, встановленої цим пунктом, визначаються Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними радами.

Норми цього пункту починають застосовуватися після закінчення терміну, визначеного Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними радами

Звертаємо увагу: повноваження з прийняття рішення про наявність обставин непереборної сили, визначення переліку суб’єктів, що постраждали внаслідок таких обставин та терміну застосування спецрежиму без дотримання розміру сільгосп-частки надаються Верховній Раді АР Крим, обласним радам

Щодо терміна «виробничі фактори»

Редакція п.п. 209.15.1 ПК порівняно з редакцією п.п. 8¹.15.1 Закону про ПДВ, якими надано визначення терміна «виробничі фактори», має практично тільки дві відмінності, які, на наш погляд, суттєво уточнюють сферу його застосування.

Згідно з п.п. 209.15.1 ПК про виробничі фактори говориться:

— по-перше, з таким уточнюючим доповненням «за рахунок яких сформовано податковий кредит»;

— по-друге, під ними (виробничими факторами) розуміється, зокрема:

— отримання послуг з використання сільгосптехніки, крім отримання її у фінансову оренду
(лізинг);

— отримання послуг, супутніх веденню сільгоспдіяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД).

Акцентуємо увагу: саме отримання послуг, а не надання їх (як це зазначено в п.п. 8¹.15.1 Закону про ПДВ).

Отже, редакція п.п. 209.15.1 ПК більш конкретна: термін «виробничі фактори» доречно вживати тільки до так званих вхідних послуг, за рахунок яких може бути сформовано податковий кредит з ПДВ.

Цей термін не повинен застосовуватись щодо так званих вихідних послуг, тобто послуг, наданих підприємством іншим підприємствам, інакше кажучи, на сторону. Таке, на наш погляд, недоречне (відносно суті операції) трактування п.п. 8¹.15.1 Закону про ПДВ спостерігалось раніше в окремих консультаціях фахівців податкової служби («Вісник податкової служби України», 2010, № 12, с. 70; 2009, № 22, с. 32; № 39, с. 32) та в листі Мінагрополітики від 23.04.2009 р. № 37-21-1-15/6802

Сільгосппослуги — це сільгоспдіяльність

Підпункт 209.15.2 ПК, яким надано визначення терміна «діяльність у сфері сільського господарства» при збереженні ідентичних норм підпунктів «а» та «б» п.п. 8¹.15.2 Закону про ПДВ, згідно з якими під сільгоспдіяльністю розуміється відповідно:

— виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощення фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація;

— виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах; а також їх обробка, переробка та/або консервація, крім того, є ще і підпункт «в» щодо надання послуг

Аналогічної норми в п.п. 8¹.15.2 Закону
про ПДВ немає

Згідно з п.п. «в» п.п. 209.15.2 ПК під сільгоспдіяльністю розуміється також надання послуг іншим сільськогосподарським підприємствам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг)

Отже, ця пряма норма п.п. «в» п.п. 209.15.2 ПК разом з іншими прямими нормами ст. 209 ПК однозначно вказує на розповсюдження спецрежимного порядку оподаткування «вихідних» сільгосппослуг підприємства на сторону.

Наявність її в редакції ст. 209 ПК, як ми розуміємо, остаточно знімає штучно надуману податківцями так звану послугову проблему, озвучену ними в їх консультаціях (згаданих вище) та листі ДПАУ від 19.10.2010 р. № 22219/7/16-1417. Нагадаємо, що в ньому фіскальний висновок ДПАУ якраз і мотивувала відсутністю згадки про послуги у визначенні поняття сільгоспдіяльності, ігноруючи при цьому двадцять (!) прямих згадок послуг в інших пунктах та підпунктах спецрежимної ст. 8¹ Закону про ПДВ

Види діяльності, на які поширюється спецрежим ПДВ

Згідно з п.п. 8¹.15.7 Закону про ПДВ перелік видів діяльності, на які поширюються норми ст. 8¹, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.01.2009 р. № 23 (Перелік № 23) та визначений згідно з Національним класифікатором України ДК 009:2005 «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженим наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 26.12.2005 р. № 375

Види діяльності, на які поширюється спецрежим ПДВ ст. 209 ПК зазначені в самому ПК

На жаль, у цьому питанні ПК несе неприємний сюрприз, але про все по порядку. Порівнюючи минулий та новий переліки видів діяльності, на які поширюється спецрежим ПДВ, звертаємо увагу на таке. Види діяльності, які зазначено в Переліку № 23:

— у пунктах 1 — 8, 8¹, 9 — 15 знайшли своє ідентичне відображення відповідно в підпунктах 209.17.1 — 209.17.16 ПК;

— пункт 17 (щодо обробки чи переробки продукції) — також повністю збережено в підпункті 209.17.17 ПК.

Тут саме час зазначити про згаданий раніше факт ідентичності (дублювання) норм п. 209.16 ПК та п.п. 209.17.17 ПК. Імовірно, це результат механічного «злиття» законодавцями відповідних норм двох законодавчих актів — Закону про ПДВ та Переліку № 23 в один — ПК. Судячи зі структурної побудови ст. 209 ПК, логічно вважати, що перший раз відображення в ній (п. 209.16 ПК) обробки чи переробки продукції стало наслідком, скоріше за все, збереження норм п.п. 8¹.15.6 Закону про ПДВ, який, у свою чергу, був підставою для формулювання Кабміном п. 17 Переліку № 23.

Інакше кажучи, ідеться про одну і ту ж норму, тому її повторне внесення до ст. 209 ПК, так би мовити, «копіюванням» з «копії» її в п. 17 Переліку № 23, на наш погляд, не виправдане. Утім, вказане подвійне відображення не тягне негативних наслідків, тому залишимо без подальших коментарів.

Проблемні питання пов’язані з п. 16 Переліку № 23, хоча він, до речі, і не відображений
у ст. 209 ПК окремим пунктом чи підпунктом. Зазначені в п. 16 Переліку № 23 такі види діяльності у сфері рибальства, як:

— розведення та виловлення прісноводної (лиманної) риби чи інших прісноводних (лиманних);

— розведення та виловлення морської або океанічної риби або безхребетних, уже знайшли своє відображення в аналогічних нормах підпунктів «а» та «б» п.п. 209.15.4 ПК відповідно, тому відносно їх спецрежимності сумнівів не виникає.

Що стосується ще двох зазначених у п. 16 Переліку № 23 видів діяльності, а саме:

— пакування та підготовка до продажу, в тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції;

— надання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління, то відносно спецрежимності таких наданих на сторону послуг виникає питання.

Річ у тім, що ці трансформовані в ПК норми стали нести інше смислове значення, оскільки їх наведено:

— по-перше, у п.п. 209.15.1, в якому, ще раз звертаємо увагу, дається пояснення терміна «виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит»;

— і, більше того, стосовно вказаних вище супутніх послуг звертаємо увагу, що у п.п. 209.15.1 говориться про їх отримання, а не про надання як зазначено в п. 16 Переліку № 23. Це, по-друге.

Висновки з такої ситуації невтішні. Виходить, що спецрежимний порядок оподаткування може розповсюджуватись тільки на «вхідні» зазначені супутні послуги в понятті виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит. Як ми уже зазначали раніше, п.п. 209.15.1 ПК до «вихідних» таких же послуг застосовувати недоречно.

Одне добре, що спецрежимність надання послуг у рослинництві з підготовки продукції до первинної реалізації: очищення, сушіння, дезінфекція, пакування тощо, можна аргументувати нормами п.п. 209.17.14 ПК

Спецрежим
для тваринників

Зі спецрежимом для тваринників зовсім незрозуміла

(абз. 4 п. 11.21 Закону про ПДВ)

Сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету сільгосппідприємствами усіх форм власності, які не обрали спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, передбачений статтею 8¹ цього Закону, і на загальних підставах вважаються платником податку на додану вартість, за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільгосппідприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції

(абз. 1 п. 209.18 ПК)

Сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету сільгосппідприємствами усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним статтею 209 цього Кодексу, але не обрали спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, передбаченого статтею 209 цього Кодексу, і на загальних підставах вважаються платником податку на додану вартість, за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільгосппідприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції

Неважко помітити, що норми Закону про ПДВ, установлені для сільгосппідприємств, «які не обрали спеціальний режим», у ПК звучать інакше, а саме як для сільгосппідприємств, «які відповідають критеріям <…>, але не обрали спеціального режиму».

При всій співзвучності та поверхневій подібності формулювань наочно видно кардинальну відмінність у принципах визначення кола спецрежимних платників з установленням додаткової умови відповідності критеріям.

Щоправда, норми абз. 1 п. 209.18 ПК — не така уже й новація. Нагадаємо, що аналогічне говорилось раніше в наказі ДПАУ від 12.05.2010 р. № 313 (далі — наказ № 313).

Проте не в цьому головна проблема п. 209.18 ПК. Ми уже звертали увагу, що механічне об’єднання в ПК відповідних норм Закону про ПДВ та Переліку № 23 призвело до огріхів у редагуванні ст. 209 ПК повторюванням норм. У випадку з абз. 4 п. 11.21 Закону про ПДВ трансформація його в ПК вилилась взагалі в абсурдність норм п. 209.18 ПК. Пояснимо чому.

Якщо в період дії одночасно двох спецрежимів (ст. 8¹ та абз. 4 п. 11.21 Закону про ПДВ, навіть з урахуванням вимог наказу № 313), встановлення пропуску на спецрежим п. 11.21 через відповідність вимогам спецрежиму ст. 8¹ та відмову від нього, ще якось можна зрозуміти, то зведення (об’єднання) норм цих спецрежимів в один спецрежим ст. 209 привело до парадоксу.

Як можна тваринникам, які «відповідають критеріям <…> ст. 209 ПК» реально застосовувати абз. 1 п. 209.18 ПК, якщо другою необхідною умовою визначається не обрання ними спецрежиму, установленого в цілому

Чи можливо повністю відповідати критеріям визначеним ст. 209, зокрема, її п. 209.10, яким регламентовано порядок отримання свідоцтва про реєстрацію як суб’єкта спецрежиму, і при цьому вважатись, як це зазначено в п. 209.18 ПК, платником ПДВ на загальних підставах?

Не зрозуміла взагалі доцільність у ПК пункту 209.18. Адже якщо сільгосппідприємство відповідає критеріям, визначеним ст. 209, то для збереження сум ПДВ у своєму розпорядженні воно може скористатись другими нормами цієї спецрежимної ст. 209. За невідповідності критеріям, то нічого говорити — спецрежиму не буде.

Утім, угадувати раціональне зерно в думці законодавців, шукаючи його між рядками невдало виписаної норми п. 209.18 ПК, більше не будемо, дочекаємось реакції відповідних держорганів

Щодо оподаткування суб’єктами спецрежиму операцій із ввезення на митну територію України племінних чистопородних тварин великої рогатої худоби або генетичного матеріалу

(п. 11.46 Закону про ПДВ)

Звільняються від оподаткування операції з увезення на митну територію України племінних чистопородних тварин великої рогатої худоби або генетичного матеріалу (коди УКТ ЗЕД 0102 10 10 00, 0102 10 30 00, 0102 10 90 00, 0511 10 00 00, 0511 99 90 10), що здійснюються суб’єктами спеціального режиму оподаткування, установленого статтею 8¹ цього Закону. Операції з подальшої поставки зазначених племінних чистопородних тварин великої рогатої худоби або генетичного матеріалу оподатковуються у загальному порядку

Аналогічної норми в ПК не передбачено

Обмеження періоду дії спецрежиму

Законом про ПДВ не встановлено

Спецрежим сільгосп-ПДВ діє по 31 грудня 2017 року включно. Згідно з п.п. 4 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПК, ст. 209 ПК, якою встановлений указаний спецрежим, втратить чинність з 01.01.2018 р.

Категорії
та критерії

Що встановлено Законом про податок на прибуток

Що передбачено ПК

Валові доходи (доходи)

(абз. 2 п.п. 4.2.1 Закону про податок
на прибуток)

До валових доходів платника, який зареєстрований як суб’єкт спецрежиму оподаткування згідно зі ст. 8¹ Закону про ПДВ, уключається позитивна різниця між сумами ПДВ, нарахованими таким сільгосппідприємством на ціну поставлених ним сільгосптоварів протягом
звітного або попередніх звітному періодів,
та сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів, визначених п. 8¹.15 зазначеного Закону

(абз. 2 п.п. 136.1.2 ПК)

До доходів платника податку, який зареєстрований як суб’єкт спецрежиму оподаткування згідно зі ст. 209 цього Кодексу, включається позитивна різниця між сумами ПДВ, нарахованими таким сільгосппідприємством на ціну поставлених ним сільгосптоварів протягом звітного або попередніх звітному періодів,
та сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів, визначених ст. 209 цього Кодексу

Валові витрати

(абз. 4 п.п. 5.3.3 Закону про податок
на прибуток)

До валових витрат платника, який зареєстрований як суб’єкт спецрежиму оподаткування згідно зі ст. 8¹ Закону про ПДВ, включається від’ємна різниця, розрахована за правилами абз. 2 п.п. 4.2.1 цього Закону

Аналогічної норми в ПК не передбачено

У першому кварталі 2011 року ще діють старі правила податкового обліку валових доходів та валових витрат, установлені Законом про податок на прибуток