дарунки
Відповідно до
п.п. 164.2.10 ПК доходи у вигляді вартості успадкованого або отриманого в дарунок майна в межах, визначених розд. IV ПК, уключаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків. Маємо зауважити, що Порядок 1020 пов'язав цей пункт зі ст. 174 ПК, що регулює оподаткування дарунків між фізичним особами.
Загальне
Перш за все зазначимо, що для цілей оподаткування доходи у вигляді дарунків слід відрізняти від доходів у вигляді виграшів і призів.
Нині
ПК визначення цих термінів не містить. Проте представники ДПАУ ще в листі від 18.03.2004 р. № 2025/6/17-3116 висловили свою думку щодо відмінностей дарунків від виграшів і призів, що актуальна й зараз.Зокрема,
виграші та призи, перш за все, асоціюються з лотереєю* і участю в ній або в інших розіграшах.* Поняття лотереї було розглянуто на с. 58.
Ураховуючи роз'яснення ДПАУ, сформулюємо основні відмінні
ознаки розіграшів (лотерей, конкурсів), результатом яких є надання виграшів і призів:— фізична особа
набуває права на участь у розіграші за грошові кошти або в обмін на інші цінності;— під час визначення переможця
є елемент випадковості (або змагальності — для конкурсу).У свою чергу, згідно зі
ст. 717 ЦКУ за договором дарування (що, до речі, може бути складений усно) одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. Причому договір, що встановлює обов'язок обдаровуваного вчинити на користь дарувальника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, не є договором дарування.Таким чином, дарунки відрізняються безоплатністю і безкоштовністю.
Особливо актуальне розмежування дарунків і виграшів (призів) у випадках проведення рекламних акцій.
Тому, якщо рекламна акція супроводжується безоплатною роздачею товарів, продукції підприємства, сувенірів та інших матеріальних цінностей
усім її учасникам (кожному 3, n-му) і при цьому підприємство не проводить жодних розіграшів, жеребкувань та інших подібних заходів з елементом випадковості, то йдеться про надання фізичній особі дарунка. Інакше можна говорити про надання переможцю виграшу (призу).Резюмуючи зазначене, робимо висновок, що питання про те, виграш (приз) чи дарунок надається фізичній особі під час проведення рекламної акції, залежить від виду рекламного заходу.
Матеріальні цінності, що надаються в рекламних акціях, які будуються за схемою «збери кришечки (обгортки) і стань учасником розіграшу призів», «зроби покупку на таку-то суму і візьми участь у розіграші призів» тощо, уключаються до складу оподатковуваного доходу фізичної особи на підставі
п.п. 164.2.8 ПК і обкладаються ПДФО за правилами, передбаченими для оподаткування виграшів і призів.Такі рекламні акції, як безоплатна роздача усім бажаючим продукції (товарів) підприємства, роздача всім покупцям продукції дарунків і сувенірів, акції за схемою «кожному покупцю… дарунок», «збери 10 кришечок (обгорток)… і отримай дарунок» тощо не підпадають під визначення лотереї, розіграшу тощо для цілей
ПК. Матеріальні цінності, що надаються фізичним особам під час таких акцій, обкладаються ПДФО як дарунки.
Нюанси оподаткування
Порядок обкладення ПДФО дарунків, що отримуються фізичними особами — платниками податку, залежить від того, в якій формі вони були надані: у грошовій чи речовій (негрошовій), і хто був дарувальником дарунків**.
** Нагадуємо, що в межах цього випуску розглядаються виключно доходи, зокрема, дарунки від податкових агентів.
1.
Згідно з п.п. 165.1.39 ПК не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку вартість негрошових дарунків, що не перевищує 50 % однієї МЗП (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 470,50 грн.).Зверніть увагу:
ст. 718 ЦКУ визначено, що дарунком можуть бути рухомі речі, у тому числі гроші та цінні папери, нерухомі речі, майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути в нього в майбутньому. Проте в п.п. 165.1.39 ПК ідеться про вартість дарунків, на підставі чого й доходимо висновку, що «неоподатковувану» ПДФО частину дарунка можна виділяти тільки в тому випадку, якщо дарунок не є грошима.Отже, у 2011 році
не обкладається ПДФО дарунок, щодо якого виконуються такі умови:— він надається
в негрошовій формі;— вартість дарунка
не перевищує 470,50 грн.Зауважимо, що із зазначеної вище норми важко зробити чіткий висновок, як повинні обкладатися негрошові дарунки, вартість яких перевищить зазначену величину: чи то в сумі перевищення, чи то в повному розмірі. З роз'яснень податківців (див.
лист ДПАУ від 03.02.2011 р. № 2918/7/17-0717) виходить: якщо вартість дарунка перевищує 50 % МЗП, установленої на 1 січня звітного податкового року, оподаткуванню підлягає тільки сума перевищення.До речі, у спільному
листі ДПАУ та Федерації профспілок України від 15.02.2011 р. № 4284/7/17-0717; 3071/6/17-0715; 58/01-16/330 щодо застосування п.п. 165.1.39 ПК зазначається, що неоподатковувані дарунки в негрошовій формі вартістю 470,50 грн. можуть надаватися платнику податку щомісячно.2. Дарунки у вигляді
грошових виплат підлягають уключенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків незалежно від суми виплат (п.п. 165.1.39 ПК).3.
Якщо дарунок надається у грошовій формі, то базою оподаткування буде сума таких грошових коштів. У разі надання дарунка в негрошовій формі база обкладення ПДФО визначається як вартість такого дарунка, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, що обчислюється за формулою:К = 100 : (100 — Сп),
де
К — коефіцієнт;Сп
— ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.Для визначення звичайної ціни до 01.01.2013 р. необхідно застосовувати
п. 1.20 Закону про податок на прибуток, з 01.01.2013 р. — ст. 39 ПК.4. Порядок оподаткування доходу фізичних осіб істотним чином залежить від того, є дарувальник (юридична особа або ФОП) роботодавцем одержувача дарунка чи ні.
Зокрема, для цілей обкладення ПДФО
дарунки найманим працівникам можуть бути заробітною платою* відповідно до п.п. 14.1.48 ПК. Отже, при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати база обкладення ПДФО визначатиметься як нарахована заробітна плата, зменшена на суму ЄСВ і ПСП за її наявності (п. 164.6 ПК).* Пунктом 2.3 Інструкції № 5 визначено, що до фонду оплати праці входять інші заохочувальні та компенсаційні виплати, до яких, у свою чергу, належать винагороди та премії, які мають одноразовий характер, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
У разі надання юридичними особами та ФОП дарунків у грошовій і негрошовій формі,
особам, які не є їх найманими працівниками, вартість таких дарунків для цілей обкладення ПДФО прирівнюється до додаткового блага (п.п. 164.2.17 ПК).Зверніть увагу: при наданні дарунка у грошовій формі базою обкладення ПДФО буде сума таких грошових коштів, у негрошовій — вартість такого дарунка, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт (див. вище). Це стосується дарунків і працівникам і не працівникам податкового агента.
5. Доходи фізичних осіб у вигляді вартості дарунків, наданих
юридичними особами та ФОП, обкладаються ПДФО за ставками, передбаченими п. 167.1 ПК, а саме:— за ставкою
15 % — для доходів, сума яких не перевищує 10-кратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1 ПК);— за ставкою
17 % — із суми перевищення (абз. 2 п. 167.1 ПК).6. У разі надання фізичним особам дарунків дарувальники — юридичні особи та ФОП є
податковими агентами.7. У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ:
— вартість неоподатковуваних відповідно до
п.п. 165.1.39 ПК негрошових дарунків відображається з ознакою доходу «160»;— вартість оподатковуваних дарунків, що надаються найманим працівникам та є для цілей обкладення ПДФО заробітною платою, —
з ознакою доходу «101»;— вартість інших оподатковуваних дарунків як додаткове благо — з
ознакою доходу «126».
Приклади
Приклад 1.
З нагоди відкриття магазина електроніки 21.06.2011 р. проводиться акція: першому, десятому і сотому покупцю — DVD-програвач вартістю 1500 грн. у подарунок.Акція супроводжується
безоплатним наданням товару і при цьому не передбачає проведення жодних заходів з елементом випадковості, отже, для цілей оподаткування надані DVD-програвачі будуть класифіковані як дарунки.Оскільки дарунок надається в негрошовій формі, то база обкладення ПДФО визначається як вартість такого дарунка, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт. Причому звичайною ціною в цьому випадку буде справедлива ринкова ціна, тобто ціна, за якою аналогічний товар (DVD-програвач) реалізується покупцям (1500 грн.).
Нагадуємо, що згідно з
п.п. 165.1.39 ПК із суми дарунка 470,50 грн. ПДФО не утримується. Таким чином, «чистий» оподатковуваний дохід складе:1500 грн. - 470,50 грн. = 1029,50 грн.
У свою чергу, сума доходу до нарахування складе:
1029,50 грн. х 1,176471 = 1211,18 грн.
Нагадуємо, що такий дохід не є базою для нарахування ЄСВ.
Розрахуємо суму ПДФО:
1211,18 грн. х 15 % = 181,68 грн.
Зверніть увагу: декларувати дарунок за підсумками року фізичній особі не потрібно. У цьому випадку відомості про суму доходу, нарахованого (наданого) платнику податку, а також суму утриманого податку відображає податковий агент у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ з ознакою доходу «126».
Приклад 2.
Підприємство в червні надало фізичній особі — орендодавцю дарунок (телевізор) вартістю 3500 грн. Орендна плата виплачується щомісячно в розмірі 7000 грн.З урахуванням того, що частина суми дарунка в розмірі 470,50 грн. не підлягає оподаткуванню (
п.п. 165.1.39 ПК):— «чиста» сума дарунка, що підлягає оподаткуванню, складе:
3500 грн. - 470,50 грн. = 3029,50 грн.;
— сума загального місячного оподатковуваного доходу фізичної особи складе:
7000 грн. + 3029,50 грн. = 10029,50 грн.
Нагадуємо, що ми не згодні з позицією ДПАУ* (
лист від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715; № 2918/7/17-071), згідно з якою для цілей обкладення ПДФО за ставкою 15 (17) % з межею в 9410 грн. податківці порівнюють нараховану зарплату і «чисту» суму доходу у вигляді дарунка. На наш погляд, ПДФО необхідно розраховувати так:1) визначити «грязну» суму негрошового доходу, оподатковувану за ставкою 15 % (9410 грн. - 7000 грн. = 2410 грн.);
2) обчислити «чисту» суму дарунка, з якою податок утримується за ставкою 15%:
2410 грн. - 2410 грн. х 15 % = 2048,50 грн.;
3) розрахувати суму «чистого» доходу, оподатковуваного за ставкою 17 %:
3029,50 грн. - 2048,50 грн. = 981 грн.;
4) розрахувати «грязну» суму негрошового доходу із застосуванням «натурального» коефіцієнта:
981 грн. х 1,204819 = 1181,93 грн.
* Детальніше див. «Заробітна плата: 10 головних моментів» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 11, с. 46.
Загальна сума «грязного» доходу у вигляді дарунка складе:
2410 грн. + 1181,93 грн. = 3591,93 грн.;
5) утримати ПДФО:
9410 грн. х 15 % + 1181,93 грн. х 17 % = 1612,43 грн.
У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ підприємство відобразить суми доходу та утриманого з них податку з такими ознаками доходу:
— «106» — суму орендної плати (7000 грн.);
— «160» — суму дарунка, що обкладається ПДФО (470,50 грн.);
— «126» — вартість дарунка, що не обкладається ПДФО (3591,93 грн.).
Приклад 3.
20.06.2011 р. підприємство надало дарунок фізичній особі, яка не є працівником такого підприємства. Для цих цілей було закуплено сумку-холодильник вартістю 300 грн.Оскільки вартість дарунка (300 грн.) не перевищує 470,50 грн. (неоподатковувану суму доходу у вигляді дарунка, наданого в негрошовій формі, згідно з
п.п. 165.1.39 ПК), то ПДФО не утримується.У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за II квартал підприємство-дарувальник відобразить суму дарунка з ознакою доходу «160». Причому у графах 3а і 3 необхідно буде зазначити 300 грн., а у графах 4а і 4 поставити прокреслення.
Приклад 4.
У березні на складі підприємства прорвало трубу, унаслідок чого намокли і втратили товарний вигляд флісові ковдри. У червні керівником підприємства було прийнято рішення безоплатно роздати такий товар працівникам, а також пенсіонеру Скорушку Р. Н., який не є працівником цього підприємства. Перед роздачею було проведено зниження ціни товару. Балансова вартість ковдри до зниження ціни 250 грн., після зниження ціни — 100 грн.Працівник Іванов І. І. узяв одну ковдру, а працівник Петренко П. П. — 5 ковдр, пенсіонеру Скорушку Р. Н. подаровано 2 ковдри.
Ковдри вважаються дарунком, наданим у негрошовій формі. Отже, дохід необхідно визначати за звичайною ціною і з урахуванням «натурального» коефіцієнта.
У цьому випадку звичайною ціною буде ціна, за якою товар значився в підприємства на балансі до моменту роздачі (100 грн.), тобто вартість товару після зниження ціни.
«Чистий» дохід пенсіонера Скорушка Р. Н. становить 200 грн. (100 грн. х 2), а отже, згідно з
п.п 165.1.39 ПК не обкладається ПДФО (оскільки не перевищує 470,50 грн.).Зверніть увагу: роздача ковдр здійснюється як серед працівників, так і непрацівників підприємства на рівних умовах. Тому для цілей оподаткування вартість ковдр, наданих працівникам підприємства, можна розцінювати як надання дарунків фізичним особам — непрацівникам підприємства, а не як заробітну плату. Проте і в цьому випадку немає гарантії, що органи ПФУ не наполягатимуть на тому, що такий дарунок є зарплатою для цілей нарахування ЄСВ.
Сума «чистого» доходу у вигляді дарунка, наданого працівнику Іванову І. І., становить 100 грн., що не перевищує встановлену
п.п. 165.1.39 ПК межу в 470,50 грн. Такий дохід не обкладається ПДФО.Щодо працівника Петренка П. П., то сума його загального оподатковуваного доходу складе 500 грн. (100 грн. х 5 шт.). Таким чином, із суми 29,50 грн. (500 грн. - 470,50 грн.) необхідно утримати ПДФО за ставкою 15 %:
29,50 грн. х 1,176471 х 15 % = 5,21 грн.
У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ частину дарунка, що не обкладається ПДФО, необхідно відобразити з ознакою доходу «160», а частину дарунка, з якої утримано ПДФО, — з ознакою доходу «126».
Приклад 5.
Підприємство «Тюльпан» придбало в підприємства «Ромашка» сертифікат дарунка на суму 500 грн. для свого співробітника. Заробітна плата співробітника становить 3000 грн.Незважаючи на те, що самі товари (послуги) будуть отримані фізичною особою в майбутньому, оподатковуваний дохід виникає у нього вже в момент отримання сертифіката (у цьому аспекті навіть не важливо, скористається він ним чи ні). Оскільки такий дарунок надається в негрошовій формі, то оподатковуваний дохід необхідно розраховувати з урахуванням «натурального» коефіцієнта:
(500 грн. - 470,50 грн.) х 1,176471 = 34,71 грн.
Зверніть увагу!
Для цілей обкладення ПДФО сертифікат дарунка, наданий найманому працівнику, вважатиметься заробітною платою відповідно до п.п. 14.1.48 ПК. При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати база обкладення ПДФО визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму ЄСВ і ПСП за її наявності (п. 164.6 ПК). Отримана величина (34,71 грн.) якраз і є базою обкладення ПДФО, а отже, вже зменшена на суму ЄСВ. Таким чином, сума нарахованого дарунка з урахуванням ЄСВ складе*:34,71 грн. х 100 % : 96,4 % = 36,01 грн.
* Обґрунтування формули наведено у статті «Заробітна плата: 10 головних моментів» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2001, № 11, с. 46.
Розрахуємо суму загального оподатковуваного доходу:
3000 грн. + 36,01 грн. = 3036,01 грн.
Сума ПДФО складе:
(3036,01 грн. - 3036,01 грн. х 3,6 %) х 15 % = 439,01 грн.
Податковим агентом у цьому випадку буде підприємство «Тюльпан» — покупець сертифіката. При цьому податок слід сплатити згідно з
п.п. 168.1.4 ПК протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати.У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ доходи у вигляді зарплати слід відобразити з ознакою доходу «101», а частину сертифіката дарунка, що не обкладається ПДФО, — з ознакою доходу «160».
