Бюджетне відшкодування ПДВ
ПК
встановлює не тільки обов'язок платників сплачувати (перераховувати) суми податку на додану вартість до Державного бюджету України, а й передбачає можливість отримання відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування). Таке відшкодування можливе в разі виникнення від’ємного значення ПДВ (коли сума податкових зобов'язань платника за період менше суми податкового кредиту за умови збереження в декларації другий період поспіль від’ємного значення).| Бюджетне відшкодування — відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу (п.п. 14.1.18 ПК). |
Одразу зазначимо, що не всі особи мають право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ, тому спершу з'ясуємо, хто з платників податків не має права на отримання бюджетного відшкодування.
Хто не має права на бюджетне відшкодування?
Перелік осіб, які не мають права на отримання бюджетного відшкодування, наведено в п. 200.5 ПК. На відміну від чинного раніше Закону про ПДВ, положеннями ПК передбачено тільки дві категорії осіб, які не мають права на бюджетне відшкодування:
1. Особи, які були зареєстровані платниками ПДВ менше 12 календарних місяців до місяця, за результатами якого заявляється бюджетне відшкодування. Винятком із цього правила є придбання основних фондів. За ними бюджетне відшкодування «ПДВ-новачки» можуть заявляти одразу ж в установленому порядку, не чекаючи закінчення 12 місяців перебування в лавах платників ПДВ.
При цьому зазначимо, що незважаючи на обмеження початкового етапу перебування в лавах платників ПДВ 12-місячним періодом «без відшкодування», сума накопиченого за цей період від’ємного значення не пропадає. Просто вперше включити її до розрахунку бюджетного відшкодування платник податків зможе за результатами звітного періоду, що настане після закінчення 12 повних календарних місяців з моменту його ПДВ-реєстрації.
2. Особи, в яких сума від’ємного значення ПДВ перевищує обсяги оподатковуваних операцій за попередні 12 місяців (тобто платники податків, які мають за останні 12 календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування).
Особливим випадком для цієї категорії платників податків також є придбання основних фондів. ПДВ, сплачений постачальникам при їх придбанні/спорудженні, може заявлятися такими особами до відшкодування у звичайному порядку.
Механізм бюджетного відшкодування
Відшкодування ПДВ з бюджету здійснюється за процедурою, визначеною ст. 200 ПК, і має багато спільного з чинною раніше системою.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання (ПЗ) і сумою податкового кредиту (ПК) такого звітного податкового періоду.
Однак задекларований у цьому пункті механізм визначення суми бюджетного відшкодування (за підсумками одного звітного періоду), насправді застосовується тільки підприємствами суднобудування та літакобудування (п. 14 підрозд. 2 розд. ХХ ПК). В усіх інших платників право на бюджетне відшкодування виникає тільки в тому випадку, коли два періоди підряд декларується від’ємне значення ПДВ.
Так, згідно з п. 200.3 ПК, якщо за підсумками поточного звітного періоду різниця між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту виявилася від’ємною (заповнений рядок 19 декларацій), то:
а) якщо підприємство має податковий борг, то її (від’ємної різниці) значення потрібно врахувати у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (ряд. 20.1 декларації);
б) якщо ж боргу не було (або сума податкового боргу менше від’ємної різниці), то таке від’ємне значення має бути зараховане до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (ряд. 20.2 декларації, яка переноситься до ряд. 21.1 декларації наступного звітного періоду).
Як бачимо, за підсумками того самого податкового періоду, в якому виникла від’ємна різниця, бюджетне відшкодування отримати неможливо.
Якщо ж від’ємне значення виникло і в наступному періоді (сформовано ряд. 22 декларації), то в цьому випадку платник має право на бюджетне відшкодування. При цьому слід мати на увазі, що розраховувати можна на відшкодування далеко не всієї суми від’ємного значення попереднього періоду, а тільки тієї частини, що дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до держбюджету. У разі отримання від нерезидента послуг на митній території України — сумі податкового зобов'язання, уключеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги (абз. «а» п. 200.4 ПК).
При цьому платник податків має заповнити додаток Д2 до декларації з ПДВ, де розшифровується від’ємне значення за періодами його виникнення і відстежується його фактична сплачена в минулих періодах частина.
Розрахунок бюджетного відшкодування проводиться в додатку Д3 до декларації з ПДВ, результат якого відображається в ряд. 23 декларації.
Залишок від’ємного значення ПДВ після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (абз. «б» п. 200.4 ПК).
Способи отримання відшкодування
На вибір платника податків сума бюджетного відшкодування може бути:
1) отримана на поточний рахунок платника в банку;
2) зарахована у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів.
Платник податків має право самостійно вирішити, яким чином йому отримувати суму, що відшкодовується: або цілком якимсь одним способом (наприклад, спрямовуючи всю суму в рахунок зменшення ПДВ-зобов'язань майбутніх звітних періодів, або ж, навпаки, бажаючи отримати всю суму «живими» грошима на банківський рахунок), або вже розподіляючи суму, що заявляється до відшкодування, між двома цими способами (відповідно зараховуючи тільки частину суми в рахунок майбутніх податкових зобов'язань, а частину, що залишилася, — отримуючи на рахунок у банку). Таку можливість прямо передбачає п. 200.6 розд. V ПК. Залежно від обраного напряму бюджетного відшкодування така сума зазначається або в рядку 23.1 «на рахунок платника в банку», або в рядку 23.2 ««у зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів», або частково розподіляється в рядках 23.1 і 23.2 декларації з ПДВ.
Для отримання відшкодування грошовими коштами на рахунок у банку платник податків повинен додати до декларації заяву на повернення суми бюджетного відшкодування за формою, наведеною в додатку 4 (Д4) «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4)» декларації з ПДВ, а за наявності експортних операцій — оригінали ВМД (примірники декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі України (п. 200.8).
Перевірка бюджетного відшкодування ПДВ
Підпунктом 14.1.18 ПК передбачено, що бюджетне відшкодування здійснюється на підставі «підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки». Тому після того, як платник податків подав податкову декларацію з ПДВ із заявленою до бюджетного відшкодування сумою ПДВ, йому прийдеться ще певний час зачекати, доки податкові органи перевірять заявлену до відшкодування суму ПДВ.
Перевірка може бути двох видів: документальною невиїзною (камеральною) та позаплановою виїзною.
Камеральна перевірка проводиться податковими органами в обов'язковому порядку протягом 30 календарних днів, наступних за граничним строком отримання податкової декларації на підставі заявлених у ній даних (п. 200.10 ПК).
У разі виявлення достатніх підстав , що свідчать про те, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було здійснено з порушенням норм податкового законодавства, протягом наступних 30 календарних днів, наступних за граничним строком проведення камеральної перевірки податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого відшкодування (п. 200.11 ПК).
Що ж можна вважати достатньою підставою для проведення позапланової документальної виїзної перевірки? Перелік таких підстав наведено в постанові КМУ від 27.12.2010 р. № 1238. Усього таких підстав 7:
1. Порушення справи про банкрутство відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII щодо платника ПДВ та/або його постачальників.
2. Наявність у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців «компрометуючих» записів (щодо платника та/або його постачальників) про:
— відсутність підтвердження відомостей;
— відсутність за місцезнаходженням;
— прийняття рішень про виділення, припинення юрособи, підприємницької діяльності фізособи-підприємця;
— визнання недійсними установчих документів;
— припинення державної реєстрації юрособи або підприємницької діяльності фізособи-підприємця.
3. Існування розбіжностей між сумою податкового кредиту, сформованого платником за операціями з придбання товарів/послуг, і сумою податкових зобов'язань його контрагентів за операціями з постачання таких товарів/послуг, що не усунені за результатами проведення камеральної перевірки.
4. За даними податкової звітності, протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів операції, що оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, становлять менше 50 % загального обсягу постачань.
5. Відповідність платника одному з таких критеріїв:
— у кожному з останніх чотирьох кварталів, чисельність працівників не перевищує 20 осіб і середня заробітна плата всіх працівників менш ніж у 2,5 раза нижче мінімальної зарплати;
— має основні фонди для здійснення задекларованої діяльності, залишкова балансова вартість яких на звітну дату за даними податкового обліку не перевищує суму ПДВ, заявлену до відшкодування за попередні 12 календарних місяців;
— «податкове навантаження» з податку на прибуток нижче середнього показника по галузі в кожному з останніх чотирьох кварталів;
6. Відсутність документальних планових перевірок протягом попередніх 2 років.
7. Наявність документально підтвердженої інформації про порушення платником норм податкового законодавства згідно з п. 78.1 ПК.
По суті Перелік є антиподом п. 200.19 ПК
(у ньому перераховано критерії, яким повинен відповідати платник, для того, щоб у нього було право на автоматичне бюджетне відшкодування). Тобто, якщо платник не має права на отримання автоматичного бюджетного відшкодування, то в податківців є достатньо підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки бюджетного відшкодування.
Важливо зазначити, у п.п. 78.1.8 ПК, що регулює порядок проведення документальних невиїзних перевірок, серед підстав виїзної позапланової перевірки, крім 7 зазначених, також міститься і випадок подання декларації з ПДВ з від’ємним значенням ПДВ, що становить більше 100 тис. грн. При цьому уточнюється, що документальна позапланова перевірка в цьому випадку може проводитися тільки виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування ПДВ та/або від’ємного значення ПДВ у сумі понад 100 тис. грн.
Якщо за результатами документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевірки податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування, заявленої в податковій декларації, то такий податковий орган надсилає платнику податків податкове повідомлення.
У разі виявлення заниження суми податкового відшкодування, вважається, що платник добровільно відмовився від отримання такої суми заниження бюджетного відшкодування (абз. «а» п. 200.14 ПК). Інакше кажучи, зазначена сума втрачає «статус» бюджетного відшкодування і надалі не відображається в деклараціях з ПДВ. Водночас це сума до повного її погашення продовжує зменшувати податкові зобов'язання наступних звітних періодів.
Якщо податковий орган виявив завищення заявленої суми бюджетного відшкодування, платнику надсилається повідомлення, в якому зазначається сума завищення та підстави для її обчислення (абз. «б» п. 200.14 ПК).
Якщо за результатами податкової перевірки податковий орган виявив факт, на підставі якого платник не мав права на бюджетне відшкодування, у повідомленні, що надсилається йому, зазначаються причини відмови у відшкодуванні (абз. «в» п. 200.14 ПК).
За сприятливого розвитку подій (підкріплення заявленої суми відшкодування перевіркою) орган ДПС у 5-денний строк після закінчення перевірки надсилає Держказначейству висновок (Висновок про суми відшкодування податку на додану вартість за формою, затвердженою спільним наказом ДПАУ і Держказначейства України від 20.12.2010 р. № 960/495) із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету (п. 200.12 ПК).
Протягом 5 операційних днів Держказначейство має відшкодувати суму бюджетного відшкодування, перерахувавши кошти на банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку (п. 200.13 ПК).
Автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ
Для окремих («добросовісних») категорій платників податків
ПК передбачено можливість автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ. Від звичайного відшкодування воно відрізняється тим, що отримати його можна буде значно швидше.Здійснюється автоматичне бюджетне відшкодування
винятково на підставі камеральної перевірки декларації з ПДВ, що проводиться протягом 20 (а не 30, як у випадку звичайного відшкодування) календарних днів, наступних за граничним строком отримання податкової декларації. Важливо зазначити, що з 1 січня 2014 року для платників, які матимуть позитивну податкову історію (що оцінюється за результатами попередніх 36 послідовних місяців), камеральна перевірка проводитиметься ще швидше — протягом 5 календарних днів з дня подання декларації.Також автоматичне відшкодування передбачає коротші строки для розрахунків за сумою, що відшкодовується. Так, надати Держказначейству висновок із зазначенням суми, що підлягає автоматичному відшкодуванню, орган ДПС зобов'язаний протягом
3 (замість 5 при звичайному відшкодуванні) робочих днів після закінчення перевірки. Держказначейство у свою чергу протягом 3 операційних днів після отримання висновку органу ДПС зобов'язане перерахувати кошти на рахунок платника (п.п. 200.18.2 ПК).Отже, строк відшкодування ПДВ при автоматичному відшкодуванні становитиме менше 1 місяця.
Право отримати автоматичне відшкодування ПДВ мають ті платники податків, які
одночасно відповідають усім критеріям, визначеним п. 200.19 ПК:1)
не перебувають у судових процедурах банкрутства;2) уключені до ЄДРПОУ і
не мають «негативних» записів в ЄДРПОУ про:а) відсутність підтвердження відомостей;
б) відсутність за місцезнаходженням (місцем проживання);
в) прийняття рішення про виділення, припинення юрособи або підприємницької діяльності фізособи-підприємця;
г) повне або часткове визнання недійсними установчих документів юрособи або змін до них;
ґ) припинення держреєстрації юр- або фізособи та за умови, що стосовно особи відсутні рішення або відомості, на підставі яких проводиться держреєстрація припинення юр- або фізособи-підприємця;
3) здійснюють операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, причому обсяг таких операцій має бути
не менше 50 % загального обсягу постачань за останні 12 місяців (для платників із квартальним звітним періодом — протягом 4-х послідовних звітних періодів);4)
загальна сума розбіжностей між податковим кредитом платника та податковими зобов'язаннями його контрагентів за даними податкових накладних не перевищує 10 % заявленої платником суми бюджетного відшкодування;5) середня заробітна плата
не менше ніж у 2,5 раза перевищує мінімальний рівень у кожному з останніх чотирьох кварталів.6)
відповідають хоча б одному з таких критеріїв (п.п. 200.19.6 ПК):а) чисельність працівників, які перебувають у трудових відносинах з платником податків у кожному з останніх чотирьох кварталів
перевищує 20 осіб;б)
або платник має основні фонди для ведення задекларованої діяльності, залишкова вартість яких на звітну дату за даними податкового обліку перевищує суму податку, заявлену до відшкодування за попередні 12 календарних місяців;в)
або рівень податкового навантаження з податку на прибуток у кожному з чотирьох податкових звітних періодів вище, ніж середній по галузі;7)
не мають податкового боргу.Порядок визначення відповідності платника зазначеним критеріям затверджено
наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 42. Згідно з цим наказом перевірка платника податків на відповідність зазначеним вище критеріям здійснюється на підставі аналізу даних його податкової звітності (ПДВ-звітності, форм № 1ДФ, декларацій з податку на прибуток), а також шляхом отримання податковим органом необхідної інформації (зокрема, з Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців). Перевірити чи відповідає платник податків умовам, що дають право на автоматичне бюджетне відшкодування, податковий орган повинен у 15-денний строк після граничного строку подання звітності (п. 200.20 ПК).При цьому щомісячно за результатами такої автоматичної перевірки податківці у 15-денний строк формують
2 переліки платників податків: які відповідно «мають» і «не мають» права на автоматичне бюджетне відшкодування (п. 5 Порядку № 42).Якщо платник не відповідає зазначеним критеріям, орган ДПС зобов'язаний протягом
17 календарних днів після граничного строку подання звітності повідомити платника податку про відповідне рішення (неможливість автоматичного відшкодування) і надати детальні роз'яснення та розрахунки за критеріями, значення яких не дотримано (форму повідомлення наведено в додатку до Порядку № 42). Таке рішення може бути оскаржене платником. У цьому випадку платнику податків доведеться розраховувати на відшкодування в загальному порядку. При цьому таке рішення-відмова податківців може бути оскаржена платником податків в установленому порядку (п. 200.21).Якщо орган ДПС у встановлений строк не надіслав платнику податку зазначене повідомлення, вважається, що такий платник відповідає критеріям для отримання права на автоматичне бюджетне відшкодування податку.
Пеня за несвоєчасне відшкодування ПДВ
За несвоєчасність проведення розрахунків з платником податків за відшкодовуваними сумами ПК передбачає можливість нарахування пені. Так, п. 200.23 ПК, передбачено, що суми ПДВ, не відшкодовані платнику податків у строки, установлені ст. 200 ПК, вважаються заборгованістю бюджету щодо відшкодування суми ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня з розрахунку 120 % облікової ставки НБУ, установленої на момент виникнення пені, протягом усього строку існування такої заборгованості, уключаючи день її погашення. При цьому податківці звертають увагу на те, що пеня застосовується з відшкодування, що заявлене не раніше 2011 року.
