Особливості оподаткування деяких платників
У цій статті йтиметься про особливості обкладення податком на прибуток деяких платників, зокрема:
— виробників сільгосппродукції;
— страховиків;
— неприбуткових установ та організацій;
— суб’єктів господарювання, які запроваджують енергоефективні технології;
— нерезидентів.
Тепер по черзі. Першими розглянемо виробників сільгосппродукції.
ВИРОБНИКИ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ
Для цієї категорії платників практично збережені старі правила оподаткування прибутку, але водночас є й деякі зміни.
Порівняльний аналіз механізмів оподаткування виробників сільськогосподарської продукції згідно зі ст. 155 ПК і Закону № 334/94 приведений в табл. 1.
Таблиця 1. Порівняльний аналіз механізмів оподаткування
виробників сільськогосподарської продукції
згідно з
| Стаття ПК | Текст ПК | Пункт Закону № 334/94 | Текст Закону № 334/94 | Примітки та коментарі |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 155 | Підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, сплачують податок у порядку і в розмірах, передбачених цим розділом, за підсумками звітного податкового року | 14.1 | Підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, сплачують податок на прибуток у порядку і в розмірах, передбачених цим Законом, за підсумками звітного податкового року | Без змін |
| — | — | Валові доходи і витрати підприємств-виробників сільськогосподарської продукції, утримані (понесені) протягом звітного податкового року, підлягають індексуванню, виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем понесення таких витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року | ПК не передбачає індексації доходів і витрат виробників сільгосппродукції на індекс інфляції | |
| П.п. 152.9.1; | Звітний податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду, крім: | 11.1; | Податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду, крім виробників сільськогосподарської продукції, визначених ст. 14 цього Закону, для яких річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного (бюджетного) року. | Без змін |
| 155 | Сума нарахованого податку зменшується на суму податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті | 14.1 | Сума нарахованого податку зменшується на суму податку на землю, що використовується у сільськогосподарському виробничому обороті | Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті, включається виробниками сільгосппродукції до складу їх витрат |
| 155 | Для цілей оподаткування до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 % загальної суми доходу. | 16.4; | Для цілей оподаткування до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, відносяться підприємства, валовий дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 % загальної суми валового доходу. | Без змін |
| — | — | 14.3 | У разі продажу товарів, безпосередньо пов’язаних з технологічними процесами виробництва сільськогосподарської продукції, виробникам такої сільськогосподарської продукції на умовах товарного кредиту, валові доходи кредитора збільшуються у податковому періоді, на який відповідно до умов такого кредитного договору припадає строк здійснення розрахунків з позичальником. | Раніше п. 14.3 Закону № 334/94 регламентувались правила оподаткування продажу товарів, безпосередньо пов’язаних з технологічними процесами виробництва сільськогосподарської продукції, виробникам такої продукції на умовах товарного кредиту. |
Також певні особливості характерні для оподаткування прибутку страховиків.
СТРАХУВАЛЬНИКИ
Відмітимо, що раніше оподаткування страхової діяльності було одним з видів операцій особливого виду, відтак і регулювалось ст. 7 Закону № 334/94 (а саме п. 7.2). У ПК оподаткування такої діяльності регламентується окремою статтею (ст. 156 ПК), що означає виділення страхової діяльності з поміж інших операцій особливого виду.
Відповідно до п. 156.1 ПК об’єктом оподаткування від діяльності страховика є прибуток від провадження його діяльності. Відповідно до п. 151.2 ПК у випадках, встановлених п. 156.2 ПК, прибуток від страхової діяльності юридичних осіб оподатковується за ставкою 0 %.
У вказаному пункті йдеться про страховиків, які здійснюють страхування життя.
Отже, прибуток страховиків, отриманий ними від страхування життя, обкладається податком на прибуток за ставкою 0 %.
До доходів страховика, крім видів тих їх видів, що описані в статті «Доходи платника податку» першої частини тематичного випуску, належать також доходи від страхової діяльності . Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахована протягом звітного періоду, в тому числі у вигляді:
— страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами страхування, співстрахування і перестрахування ризиків протягом звітного періоду, зменшених на суму страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), нарахованих страховиком, за кожним з видів страхування за договорами перестрахування. Зверніть увагу: раніше з доходів страховика віднімали лише страхові платежі, які були нараховані за договорами перестрахування з резидентом. ПК ж подібної вимоги не висуває.
Важливим моментом є й те, що страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування. Зазначимо, що норми Закону № 334/94 згадували лише договори страхування і перестрахування, не регулюючи, таким чином, правил оподаткування доходів страховика, що виникають внаслідок укладення і виконання договорів співстрахування;
— суми зменшення розміру страхових резервів порівняно зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до ПК;
— інвестиційного доходу, отриманого страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя;
— доходів у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;
— суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування;
— частки від страхових внесків, страхових премій та страхових виплат, нарахованих перестраховиками за договорами перестрахування;
— доходів від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки;
— нарахованих відсотків на депоновані премії по ризикам, прийнятим в перестрахування;
— суми санкцій за невиконання умов договору страхування, визначеної боржником добровільно або за рішенням суду;
— суми винагород, нарахованих страховиком за надання послуг:
— сюрвейєра (фізичної або юридичної особи, яка здійснює обстеження об’єкту перед прийняттям його на страхування та після настання страхового випадку, а також з’ясовує причини страхової події);
— аварійного комісара (фізичної або юридичної особи, яка з’ясовує причини настання страхового випадку, визначає розмір збитків і відповідає кваліфікаційним вимогам, передбаченим законодавством);
— аджастера (фізичної або юридичної особи, що бере участь у вирішенні питань з урегулювання заявлених претензій страхувальника у зв’язку з настанням страхового випадку, а також здійснює оцінку збитку після страхового випадку та визначає суму страхового відшкодування, що підлягає виплаті, виходячи із зобов’язань страховика);
— страхового брокера;
— агента;
— суми повернення частки страхових платежів (внесків, премій) по договорах перестрахування у випадку їх дострокового припинення;
— винагород та тантьєм (форма винагороди страховика з боку перестраховика) за договорами перестрахування;
— винагороди за надання послуг страхового агента, брокера;
— інших доходів, отриманих страховиком.
Зазначимо, що цей перелік не є виключним, про що свідчить, зокрема, наявність останньої його позиції.
Якщо перший з наведених пунктів, що конкретизують поняття доходів від страхової діяльності, спільний для ПК і Закону № 334/94, то решта є певною мірою нововведенням ПК.
Так само не конкретизувався раніше і склад витрат страховика. Крім тих їх видів, про які йшла мова в статті «Витрати платника податку» цього номера, до витрат страховика належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у вигляді:
— суми збільшення розміру страхових резервів порівняно зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;
— нарахованих сум страхових виплат, (страхових відшкодувань), за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами в порядку, встановленому чинним законодавством, за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. У цьому випадку до страхових виплат належать виплати ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені умовами договору страхування;
— аквізиційних витрат;
— витрат на оплату праці та внесків на соціальні заходи в частині проведеної працівниками роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику та збитків, завданих об’єктам страхування, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків;
— витрат на винагороди страховому агенту, страховому та перестраховому брокеру та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування;
— суми винагороди та тантьєми за договорами перестрахування, співстрахування;
— нарахованих відсотків на депоновані премії по ризикам, переданим на перестрахування;
— повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування, перестрахування у випадках, передбачених законодавством та/або умовами договору;
— витрат у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;
— витрат на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності;
— витрат на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов’язані зі страховою діяльністю, у тому числі витрати на оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичних закладів, органів Міністерства внутрішніх справ України, спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів тощо;
— оплати послуг асистансу;
— витрат на оплату послуг, пов’язаних із розробленням умов, правил страхування;
— послуг актуаріїв;
— медичного обслуговування при укладенні договору страхування життя, здоров’я, якщо оплата такого медичного обстеження відповідно до договору страхування здійснюється страховиком;
— детективних послуг юридичних та фізичних осіб, які мають відповідні дозволи на здійснення такої діяльності, пов’язані з встановленням обґрунтування страхових виплат;
— витрат на виготовлення страхових свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації;
— послуг спеціалістів (у тому числі експертів, сюрвейерів, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів), яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна та розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків;
— витрат на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика;
— витрат на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно послуг у сфері страхування, що надаються страховиком;
— інших витрат, пов’язаних зі страховою діяльністю.
Як і у випадку з доходами, перелік витрат страховика також не є вичерпним.
За результатами діяльності протягом одного року з дня набрання чинності розділом ІІІ ПК (01.04.2011 р.) страховики, які отримують доходи від провадження страхової діяльності, крім діяльності з виконання договорів довгострокового страхування життя та пенсійного страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, а також від діяльності, що не пов’язана із страхуванням, обчислюють та сплачують податок на прибуток таким чином:
— протягом звітного податкового року страховики щокварталу сплачують податок за ставкою 3 % суми страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, отриманих (нарахованих) страховиками — резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування, співстрахування та перестрахування ризиків на території України або за її межами;
— за результатами звітного року страховики розраховують розмір податку на прибуток, що обчислюється від оподатковуваного прибутку у порядку, встановленому ст. 156 та п.п. 134.1.1 ПК, але не сплачують його.
Варто зазначити, що страхові резерви розраховуються згідно з методикою формування резервів із страхування життя та правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, визначеними спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг.
Має свої особливості оподаткування страховиків, що здійснюють страхування життя. Наведені такі особливості в п. 156.2 ПК.
Об’єктом оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя є прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення. Визначається такий прибуток відповідно до ст. 156 ПК з урахуванням вимог, встановлених п. 156.1 та п.п. 153.1.7 ПК. Оподатковується він за ставкою 0 % в разі виконання вимог до укладення таких договорів, визначених п.п. 14.1.52 ПК, згідно з яким:
| Договір довгострокового страхування життя — договір страхування життя строком на 5 і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших 5 років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов’язаних із смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвело до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи чи встановлення інвалідності особі, яка не досягла 18-річного віку. При цьому платник податку — роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя |
Таким чином, лише при умові дотримання всіх вищевказаних вимог до подібних договорів, страховик має право оподатковувати прибуток від страхування за ставкою 0 %.
Витрати
від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, крім прямих витрат, включають суми витрат страховика, який здійснює страхування життя, розподілених пропорційно до питомої ваги доходу від довгострокового страхування життя, пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення та інших договорів страхування життя.Тобто для визначення суми витрат від провадження:
а) страхової діяльності з довгострокового страхування життя;
б) пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення — необхідно дотримуватись наступного порядку дій:
1) визначити питому вагу доходів від довгострокового страхування життя в загальній сумі доходів (шляхом ділення);
2) визначити питому вагу доходів від пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення в загальній сумі доходів (шляхом ділення або, в разі, якщо інших доходів від страхування підприємство не отримує, шляхом віднімання від одиниці питомої ваги, отриманої в результаті виконання обчислень за пунктом 1);
3) визначити суму витрат від довгострокового страхування життя (шляхом множення загальної суми витрат на показник, отриманий у результаті виконання обчислень за пунктом 1);
4) визначити суму витрат від пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (шляхом множення загальної суми витрат на показник, отриманий у результаті виконання обчислень за пунктом 2).
Вимоги до укладання договорів недержавного пенсійного забезпечення встановлювались
Законом України «Про недержавне пенсійне забезпечення». Їх порушення призводило до оподаткування доходів, одержаних страховиком за такими договорами, за ставкою 3 % у податковому періоді, в якому відбувся факт такого порушення, з нарахуванням пені на суму податкового боргу.ПК
існування такої ставки взагалі не передбачає (крім перехідного періоду, який триватиме 1 рік). Проте в ньому, як і в Законі № 334/94, зазначено, що лише в разі виконання встановлених вимог прибуток, отриманий від виконання договорів з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, оподатковується за ставкою 0 %.З цього логічно припустити, що при порушенні таких вимог має застосовуватись ставка
інша, аніж 0 %. Усі можливі ставки податку на прибуток наведені в ст. 151 ПК. Оскільки відповідно до п. 151.3 ПК ставки 0, 4, 6, 12, 15 і 20 % застосовуються лише до доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, установлених ст. 160 ПК, то звідси можна зробити висновок, що в нашому випадку має застосовуватись основна ставка податку.Хоча не виключено, що автори
ПК у цьому випадку мали на увазі саме застосування ставки 3 %, проте робити однозначні висновки до отримання відповідних офіційних роз’яснень зарано.Договір довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення може бути розірваний протягом перших 5 років його дії з будь-яких причин, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених
ПК та іншим законодавством. У результаті цього відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед платником податку. У такому разі платник податку, який раніше збільшив свої витрати згідно з нормами п. 142.2 ПК, зобов’язаний включити до складу доходів за відповідний звітний період суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій.Крім того, таким платником податку
нараховується пеня в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення у страхувальника податкового зобов’язання з податку, що виникає внаслідок такого збільшення доходів, обчислених з урахуванням суми такого податкового зобов’язання, що розраховується з початку податкового періоду, що настає за періодом, у якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення інших вимог.При цьому викупна сума або її частина, яка повертається платнику податку страховиком, не включається до складу доходів такого платника податку.
Такий же порядок дій передбачається і в тому випадку, коли порушуються інші вимоги, установлені
ПК до договорів довгострокового страхування життя чи недержавного пенсійного забезпечення.Звернемо вашу увагу на те, що пеня, згідно з
ПК, нараховується в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, в той час, як діючий раніше порядок передбачав нарахування звичайного (100 %) розміру пені.Штрафні санкції
за заниження об’єкта оподаткування у таких випадках як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.Страхувальником при довгостроковому страхуванні життя може бути й роботодавець. Довгостроковий договір страхування життя, укладений у такому випадку, може передбачати зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника. Ним може бути:
— новий роботодавець,
— застрахована особа (у разі її звільнення).
Крім того, подібний договір може передбачати зміну страховика на нового страховика.
Подібні зміни повинні підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.
Звернемо вашу увагу ще на один важливий момент.
Згідно з ПК платники податку мають вести окремий облік доходів та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою, нижчою, ніж основна.Далі перейдемо до розгляду особливостей оподаткування діяльності неприбуткових установ і організацій.
НЕПРИБУТКОВІ УСТАНОВИ ТА ОРГАНІЗАЦІЇ
У першу чергу з’ясуємо, що має на увазі
ПК (а саме п.п. 14.1.121) під такими установами і організаціями.| Неприбуткові підприємства, установи та організації — підприємства, установи та організації, основною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження благодійної діяльності та меценатства й іншої діяльності, передбаченої законодавством |
Особливості їх оподаткування встановлені
ст. 157 ПК і застосовується щодо тих неприбуткових установ та організацій, які зареєстровані згідно з вимогами законодавства та внесені органами державної податкової служби до Реєстру неприбуткових організацій та установ.Ґрунтуючись на нормах
ст. 157 ПК, можна навести таку класифікацію неприбуткових організацій і установ, а також перелік звільнених доходів, передбачений для кожної з таких груп (табл. 2).
Таблиця 2. Класифікація неприбуткових організацій
і відповідних ним доходів, звільнених від оподаткування
| Вид неприбуткової | Склад звільнених | Коментарі |
| 1 | 2 | 3 |
| Органи державної влади України (міністерства та інші центральні органи державної влади) | 1. Кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань. | Доходи зараховуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) для утримання таких неприбуткових організацій і використовуються виключно на фінансування видатків таких кошторисів (у тому числі фінансування господарської діяльності згідно з їх статутами), розрахованих та затверджених у порядку, встановленому КМУ. Під «основною діяльністю» при цьому слід розуміти діяльність неприбуткових організацій, яка визначена для них як основна законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації. |
| Органи виконавчої влади (центральні органи виконавчої влади, місцеві державні адміністрації тощо) | ||
| Органи місцевого самоврядування | ||
| Заклади та установи освіти, науки, культури, охорони здоров’я, а також архівні установи та реабілітаційні установи для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають відповідну ліцензію, які утримуються за рахунок відповідних бюджетів | ||
| Благодійні фонди і благодійні організації | 1. Кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань. 2. Пасивні доходи. | До основної діяльності також включається продаж неприбутковою організацією товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або коли така ціна регулюється державою |
| Громадські організації | ||
| Творчі спілки | ||
| Політичні партії | ||
| Науково-дослідні установи і вищі навчальні заклади III — IV рівнів акредитації, внесені до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави | ||
| Заповідники | ||
| Музеї та музеї-заповідники | ||
| Зазначимо, що Закон № 334/94 (на відміну від ПК) не відносив до неприбуткових установ, підприємств та організацій: | ||
| Пенсійні фонди | 1. Кошти, які надходять у вигляді внесків на недержавне пенсійне забезпечення або внесків на інші потреби, передбачені законодавством. | Доходи таких організацій розподіляються виключно між їх учасниками в порядку, встановленому відповідним законом |
| Кредитні спілки | ||
| Інші, ніж визначені в п.п. «б» п. 157.1 ПК, юридичні особи, діяльність яких не передбачає отримання прибутку згідно з нормами відповідних законів | 1. Разові або періодичні внески, відрахування засновників і членів. | Якщо такі доходи на кінець першого кварталу року, що настає за звітним, перевищують 25 % загальних доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, то неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку за основною ставкою податку (у 2011 р. — 23 %) до суми такого перевищення. |
| * Крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх отримувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін. | ||
| Спілки, асоціації та інші об’єднання юридичних осіб, створені для представлення інтересів засновників (членів, учасників), що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників (членів, учасників) та не провадять господарську діяльність, за винятком отримання пасивних доходів | 1. Разові або періодичні внески засновників і членів. | — |
| Релігійні організації | 1. Кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань. | — |
| Житлово-будівельні кооперативи та об’єднання співвласників багатоквартирного будинку | 1. Внески, кошти або майно, які надходять для забезпечення потреб основної діяльності. | — |
| Професійні спілки, їх об’єднання та організації профспілок, організації роботодавців та їх об’єднання | 1. Вступні, членські та цільові внески. | У Законі № 334/94 йшлося лише про членські внески, тоді як ПК називає також вступні, членські та цільові внески |
| * Крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх отримувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін. | ||
Таким чином, зі вступом у дію
ПК порядок оподаткування доходів неприбуткових установ, підприємств та організацій практично не зазнав змін.Розібравшись з тим, які доходи не підлягають оподаткуванню, спробуємо розглянути, яким чином мають розподілятися такі доходи.
Доходи або майно неприбуткових організацій
, за винятком органів державної влади та місцевого самоврядування, а також створених ними установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів та кредитних спілок і пенсійних фондів, не підлягають розподілу між їх засновниками, учасниками або членами. Крім того, вони не можуть використовуватися для вигоди будь-якого окремого засновника, учасника або члена такої неприбуткової організації, її посадових осіб. Виключення при цьому становить оплата праці та відрахування на соціальні заходи посадових осіб.Доходи кредитних спілок і пенсійних фондів
розподіляються виключно між їх учасниками в порядку, встановленому відповідним законом.Варто зазначити, що не лише доходи інших, ніж визначені в
п.п. «б» п. 157.1 ПК, юридичних осіб (про що вже говорилось в табл. 2) можуть підлягати оподаткуванню.Так якщо неприбуткова організація отримує дохід із джерел, інших, ніж визначені в
пп. 157.2 — 157.9 ПК, вона зобов’язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих із таких інших джерел, що зменшена на суму витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів.При цьому при визначенні сум оподатковуваного прибутку
сума амортизаційних відрахувань не враховується в складі витрат платника.Варто звернути увагу й на те, що зі вступом у силу
ПК дещо уточнено правила реєстрації неприбуткових організацій у центральному органі державної податкової служби. Якщо ведення реєстру всіх неприбуткових організацій та їх відокремлених підрозділів, які звільняються від оподаткування, здійснюється ним як і раніше, то тепер у ПК чітко указано ще й те, що право неприбуткової організації на користування пільгами в оподаткуванні податком на прибуток виникає лише після внесення організації до Реєстру неприбуткових організацій та установ.Державна реєстрація неприбуткових організацій здійснюється відповідно до
Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24.01.2011 р. № 37. Перереєстрація у передбачених законом випадках здійснюється без справляння будь-якої плати з такої неприбуткової організації.Регулюються
ПК і дії неприбуткової організації у разі її ліквідації. Її активи в такому випадку повинні бути передані одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зараховані до доходу бюджету, якщо інше не передбачено законом, що регулює діяльність такої неприбуткової організації.Прописано в
ПК, як це раніше було зроблено в Законі № 334/94, і функції центрального органу державної податкової служби стосовно оподаткування неприбуткових організацій. Зокрема, він:— установлює порядок обліку і подання податкової звітності про використання коштів неприбуткових організацій (визначених у
п.п. «є» п. 157.1 ПК у частині обліку і подання податкової звітності за доходами, що підлягають оподаткуванню), закріплений Порядком складання Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 31.01.2011 р. № 56;— вирішує питання про виключення організацій із Реєстру неприбуткових організацій та установ і оподаткування їх доходів у разі порушення ними положень
ПК та інших законодавчих актів про неприбуткові організації.При цьому до порушень належить також використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності. Кошти та майно, використані не за цільовим призначенням, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню за основною (базовою) ставкою.
Будь-які рішення центрального органу державної податкової служби, як і раніше, можуть бути оскаржені в судовому порядку.
І останнє, на що варто звернути увагу:
від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, отримані у вигляді коштів як третейський збір.Далі йтиметься про оподаткування підприємств, що запроваджують енергозберігаючі технології.
ПІДПРИЄМСТВА, ЩО ЗАПРОВАДЖУЮТЬ ЕНЕРГОЕФЕКТИВНІ ТЕХНОЛОГІЇ
Оподаткування таких підприємств регулюється ст. 158 ПК. У Законі № 334/94 правила оподаткування містились поміж інших норм, що регулювали оподаткування операцій особливого виду.
Проте суттєвих змін зазнали не лише погляди на зміст подібних відносин, але й власне, самі правила оподаткування. Якщо раніше прибуток підприємств, отриманий від продажу на митній території певних видів товарів звільнявся від оподаткування в повному обсязі, то тепер — лише 80 %. Про які товари йдеться в цьому випадку? Це товари власного виробництва, перелік яких установлюється КМУ. До них, зокрема, належать:
— устаткування, що працює на відновлюваних джерелах енергії (Закон № 334/94 згадував ще й те устаткування, що працює на нетрадиційних джерелах енергії);
— матеріали, сировина, устаткування та комплектуючі, які будуть використовуватись у виробництві енергії з відновлюваних джерел енергії. Раніше прибуток від продажу таких товарів не підлягав пільговому оподаткуванню;
— енергоефективне обладнання і матеріали, вироби, експлуатація яких забезпечує економію та раціональне використання паливно-енергетичних ресурсів;
— засоби вимірювання, контролю та управління витратами паливно-енергетичних ресурсів;
— устаткування для виробництва альтернативних видів палива.
Таким чином, перелік товарів, продаж яких підлягає пільговому оподаткуванню, доповнений матеріалами, сировиною, обладнанням та комплектуючими, що використовуватимуться у виробництві енергії з відновлювальних джерел енергії.
Суми коштів, вивільнених у зв’язку з наданням цієї податкової пільги, мають спрямовуватись платником податку на збільшення обсягів виробництва у встановленому КМУ порядку.
У разі порушення цільового використання коштів платник податку зобов’язаний визначити прибуток, не оподаткований у зв’язку з наданням податкової пільги, та оподаткувати його в поточному періоді, а також сплатити пеню за відповідний період.
Крім того, згідно з п. 158.2 ПК звільняється від оподаткування прибуток, отриманий від здійснення енергоефективних заходів та реалізації енергоефективних проектів підприємств, що включені до Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів. Проте звільненню в цьому випадку підлягає не весь прибуток, а лише 50 %.
Таким чином, порядок оподаткування здійснення енергоефективних заходів та реалізації енергоефективних проектів ПК залишив без змін.
До Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів, включаються підприємства, установи та організації, включені до галузевих програм із енергоефективності і за результатами проведення експертизи в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів. Крім того, такі підприємства мають отримати висновок цього органу про відповідність енергоефективних заходів та енергоефективних проектів, що вже впроваджені або перебувають на стадії розроблення та впровадження, критеріям енергоефективності та бути включеними до галузевих програм з енергоефективності.
Ведення Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів, покладається на центральний орган виконавчої влади з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів.
Він же затверджує порядок включення підприємств до Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів.
При впровадженні платником податку енергоефективних заходів та енергоефективних проектів такий платник має забезпечити окремий облік прибутку або збитку, отриманого від здійснення зазначених заходів та реалізації проектів у затвердженому КМУ порядку. Подібної вимоги в Законі № 334/94 не містилось.
Зазначимо, що підприємство може застосовувати пільги в оподаткуванні лише протягом 5 років з моменту отримання першого прибутку внаслідок підвищення енергоефективності виробництва.
Зазнало змін і оподаткування нерезидентів.
У чому саме вони проявляються — читайте далі.
НЕРЕЗИДЕНТИ
Спершу нагадаємо, яким чином трактує поняття «нерезиденти» ПК (п.п. 14.1.122):
| Нерезиденти — це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України |
Як і раніше, оподаткування нерезидентів має низку особливостей. Регулюється воно відтепер ст. 160 ПК. Логічно, що правила оподаткування розповсюджуються лише на доходи, отримані нерезидентом з джерелом їх походження з України.
Згідно з п. 160.1 ПК такі доходи включають:
а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б) дивіденди, які сплачуються резидентом;
в) роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
ґ) лізингову/орендну плату, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента — лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту (в т. ч. майна постійного представництва нерезидента);
е) прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм ПК. Зазначимо, що Законом № 334/94 прибуток від здійснення операцій із торгівлі деривативами до складу доходів нерезидентів не включався;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж) винагороду за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з) брокерську, комісійну або агентську винагороду, отриману від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (в т. ч. страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (або постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у т. ч.
вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у т. ч. на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), зобов’язані утримувати податок із таких доходів, за ставкою 15 % їх суми.
Оподатковуються такі доходи за їх (нерезидентів) рахунок. При цьому розрахована сума податку сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Але є й винятки з цих правил. Доходи, про які йтиметься далі, оподатковуються податком на прибуток за іншими ставками.
Так, прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань, оподатковуються за основною (базовою) ставкою. При цьому доведеться враховувати наступні моменти:
1. Базою оподаткування є прибуток, який розраховується як різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) цінних паперів, сплаченою або нарахованою їх емітентом, та ціною їх придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку.
2. З метою здійснення податкового контролю придбання або продаж зазначених цінних паперів може здійснюватися від імені та за рахунок нерезидента виключно його постійним представництвом або резидентом, який працює від імені, за рахунок та за дорученням такого нерезидента.
3. Резидент або його постійне представництво несе відповідальність за повне та своєчасне нарахування та внесення до бюджету податків, утриманих під час виплати нерезиденту доходів від володіння процентними або безпроцентними цінними паперами. Центральний орган державної податкової служби встановлює порядок надання резидентами або постійними представництвами нерезидента розрахунку податкових зобов’язань нерезидентів та звітів про утримання та внесення до відповідного бюджету податків.
4. Резиденти, які працюють від імені, за рахунок та за дорученням нерезидента на ринку процентних або безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань, самостійно подають органу державної податкової служби за місцем свого розташування звіт про утримання та внесення до відповідного бюджету належних податків.
Згідно з п. 160.4 ПК не підлягають оподаткуванню доходи, отримані нерезидентами у вигляді процентів або доходу (дисконту) на державні цінні папери або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями, продані або розміщені нерезидентам за межами території України через уповноважених агентів-нерезидентів, або процентів, сплачених нерезидентам за отримані державою або до бюджету Автономної Республіки Крим чи міського бюджету позики (кредити або державні зовнішні запозичення), які відображаються в Державному бюджеті України або місцевих бюджетах чи кошторисі НБУ, або за кредити (позики) які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями.
Відмітимо, що в Законі № 334/94 не передбачалось звільнення від оподаткування для процентів або доходу на боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями. Не звільнялись від
оподаткування раніше й проценти, сплачені нерезидентам за кредити (позики) які отримані суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними гарантіями.
Згідно з п. 160.5 ПК за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів і за їх рахунок оподатковується сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за відповідними договорами. Відповідно до п.п. 14.1.260 ПК
| Фрахт — винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму — перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; — перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом |
При цьому:
1) базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту*;
2) особами, уповноваженими стягувати податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником податку чи ні, а також незалежно від того, є він суб’єктом спрощеного оподаткування чи ні.
* Згідно з п.п. 14.1.12 ПК
базова ставка фрахту — сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.Із впровадженням
ПК зміни торкнулись оподаткування страховиків та інших резидентів, які здійснюють страхування нерезидентів.Згідно з
п. 160.6 ПК страховики або інші резиденти, які здійснюють:— страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та
— страхові виплати (страхові відшкодування)
у межах договорів страхування або перестрахування ризиків (у тому числі страхування життя)
на користь нерезидентів, зобов’язані оподатковувати суми, що перераховуються, таким чином:а) у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб-нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта» — за ставкою
0 %;б) у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених у попередньому пункті, — за ставкою
4 % суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми;в) під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо зі страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг (у тому числі через або за посередництвом перестрахових брокерів, які підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеним уповноваженим органом), а також під час укладання договорів перестрахування з обов’язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту, — за ставкою
0 %;г) в інших випадках, ніж зазначені в попередніх пунктах, — за ставкою
12 % суми таких виплат за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат.При цьому особливу увагу слід звернути на пункти «а» та «б», оскільки в
Законі № 334/94 подібних видів виплат, що підлягають оподаткуванню, не було. Тобто раніше за ставкою 0 % оподатковувались лише виплати, зазначені в пункті «в». Ті ж їх види, що тепер наведені в пунктах «а» та «б», раніше потрапляли під визначення «інших випадків, ніж зазначені в попередніх пунктах», а тому при їх оподаткуванні застосовувалась ставка 12 %.Згідно з
п. 160.7 ПК резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок. Закон № 334/94 в цьому випадку говорив про рекламні послуги, надані нерезидентами на території України. Тепер, як бачимо, вимоги про те, що реклама має вироблятись чи розповсюджуватись на території нашої держави, немає.Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво,
оподатковуються в загальному порядку.При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність
незалежно від такого нерезидента.Бувають випадки, коли нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні. У такому разі для визначення суми прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, нерезидент повинен скласти відокремлений баланс фінансово-господарської діяльності та погодити його з органом державної податкової служби за місцезнаходженням свого постійного представництва.
Часом трапляється так, що шляхом прямого підрахування неможливо визначити прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України. У такому випадку оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта
0,7.Резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів, робіт, послуг за рахунок і на користь нерезидента (у тому числі укладення договорів з іншими резидентами від імені і на користь нерезидента), утримують і перераховують до відповідного бюджету податок із доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що проводять діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в органах державної податкової служби як платники податку.
Але це ще не все, що потрібно знати про оподаткування нерезидентів: деякі спеціальні правила висвітлимо в наступному пункті нашої статті.
СПЕЦІАЛЬНІ ПРАВИЛА ОПОДАТКУВАННЯ НЕРЕЗИДЕНТІВ
Такі правила встановлено ст. 161 ПК. Стосуються вони як самих нерезидентів, так і платників, які співпрацюють з ними.
Так, у разі укладення договорів із нерезидентами не дозволяється включення до них податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів.
У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг). Відповідно до п. 161.3 ПК
| Нерезиденти, що мають офшорний статус — це нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абз. 1 п. 161.2 ПК, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки у поясненні до податкової декларації |
Правило про обмеження включення до складу витрат починає застосовуватися з календарного кварталу, наступного за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, установленого КМУ. У разі необхідності внесення змін до цього переліку такі зміни мають вноситися не пізніше ніж за 3 місяці до нового звітного (податкового) року та вводяться в дію з початку нового звітного (податкового) року. На сьогодні такий перелік установлено
Розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р «Про перелік офшорних зон».З метою усунення подвійного оподаткування суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку в Україні. При цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, встановленими
розділом III ПК.При цьому розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду.
Але не всі податки можуть бути зараховані у зменшення податкових зобов’язань. Так, не підлягають зарахуванню такі податки, сплачені в інших країнах:
— податок на капітал/майно та приріст капіталу;
— поштові податки;
— податки на реалізацію (продаж);
— інші непрямі податки незалежно від того, підпадають вони під категорію прибуткових податків чи оподатковуються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.
Закон № 334/94
дозволяв зараховувати у зменшення податкових зобов’язань також суми податку, сплачені з пасивного прибутку (дивідендів, процентів, страхування, роялті). Зараз подібного права платник податку не має.Зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку здійснюється за умови подання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів.
