Послуги від нерезидента: як облікувати ПДВ

Послуги від нерезидента: як облікувати ПДВ

Порядок оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, має свою специфіку. У першу чергу це стосується обліку ПДВ. Як правильно визначити об’єкт і базу обкладення ПДВ, нарахувати податковий кредит і податкові зобов’язання за такими послугами, розглянемо в цій статті.

Марина Казанова, економіст-аналітик

 

Перш за все зазначимо, що

оподатковуваними будуть тільки ті операції з отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких розташовано на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПК, п. 208.1 ПК, п. 190.2 ПК).

Тому для правильного оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, у першу чергу слід визначити

місце постачання послуг. Якщо місце постачання послуг, визначене відповідно до вимог ПК, знаходитиметься на митній території України, то послуги підпадають під об’єкт оподаткування і обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. Якщо ж місце постачання послуг виявиться за межами України, то послуги не підпадають під об’єкт оподаткування і ПДВ з них сплачувати не потрібно.

Щоправда, винятком при цьому будуть:

1) послуги, що

не є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до ст. 196 ПК. Нагадаємо, що до них, зокрема, належать консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розробки, постачання й тестування програмного забезпечення, з обробки даних і надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації. Якщо резидент отримуватиме такі послуги від нерезидента, то вони в будь-якому разі не обкладатимуться ПДВ незалежно від того, де знаходитиметься місце їх постачання;

2) послуги,

що оподатковуються за ставкою 0 %. До таких послуг, зокрема, належать послуги з міжнародного перевезення вантажів (п.п. «а» п. 185.1 ПК), послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, заздалегідь увезеним до України для виконання таких робіт, із зобов’язанням подальшого вивезення (п.п. «б» п. 195.1.3 ПК). При цьому щодо послуг з міжнародного перевезення вантажів зазначимо, що такі послуги є об’єктом обкладення ПДВ без прив’язки до місця постачання послуг (п.п. «е» п. 185.1 ПК). Тому міжнародні перевезення на всій протяжності шляху (як на відрізку на території України, так і на відрізку за межами території України) оподатковуватимуться за ставкою 0 %.

 

Як визначити місце постачання послуг

 

Як вже наголошувалося вище, послуги, отримані від нерезидента, є оподатковуваними тільки в тому випадку, якщо місце їх постачання буде розташовано на митній території України. При цьому визначати, де знаходиться місце постачання послуг, потрібно за спеціальними правилами , установленими ст. 186 ПК (див. таблицю).

 

Правила визначення місця постачання послуг (

ст. 186 ПК)

Вид послуги	Що вважати місцем постачання послуг	Примітка
1	2	3
ЗАГАЛЬНЕ ПРАВИЛО визначення місця постачання послуг (п. 186.4 ПК)
Будь-які послуги, за винятком послуг, зазначених у пп. 186.2 — 186.3 ПК	Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника	Якщо послугу надає нерезидент, який не має представництва, то послуга не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки місце реєстрації нерезидента знаходиться за межами України
ВИНЯТОК 1. Послуги, визначені п.п. 186.2.1 п. 186.2 ПК
Послуги, пов’язані з рухомим майном: а) послуги, що є допоміжними транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів і вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуг з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном	Місцем постачання є місце фактичного постачання послуг	Нерезидент надає послугу:
		1) на території України	Послуга є об’єктом обкладення ПДВ і оподатковується за ставкою 20 %, оскільки фактично поставляється на території України
		2) за межами території України	Об’єкта обкладення ПДВ не буде, оскільки фактично така послуга надається за межами території України
ВИНЯТОК 2. Послуги, визначені п.п. 186.2.2 п. 186.2 ПК
Послуги, пов’язані з нерухомим майном: а) послуги агентств нерухомості; б) послуги з підготовки та проведення будівельних робіт; в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується	Місцем постачання послуг є місце фактичного розташування нерухомого майна	Нерезидент надає послуги щодо нерухомості, що знаходиться:
		1) на території України	Послуга є об’єктом оподаткування та обкладається ПДВ за ставкою 20 %, оскільки нерухомість розташована на території України
		2) за межами території України	Об’єкта обкладення не буде, оскільки нерухомість розташована за межами України
ВИНЯТОК 3. Послуги, визначені п.п. 186.2.3 п. 186.2 ПК
До таких послуг належать послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг та інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів	Місцем постачання послуг є місце фактичного надання послуг	Нерезидент надає послуги:
		1) на території України	Послуга є об’єктом обкладення ПДВ і оподатковується за ставкою 20 %, оскільки фактично надається на території України
		2) за межами території України	Об’єкта обкладення ПДВ не буде, оскільки фактично послуга надається за межами території України
ВИНЯТОК 4. Послуги, визначені п. 186.3 ПК
До таких послуг належать: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача), права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); б) рекламні послуги; в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем*; г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця; ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов’язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв’язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, в тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж; е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті; ж) надання транспортно-експедиторських послуг	Місцем постачання послуг є місце, де отримувач таких послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання	Оскільки отримувач послуг — резидент зареєстрований на території України, послуга, отримана від нерезидента, буде об’єктом обкладення ПДВ і оподатковуватиметься за ставкою 20 %
* Згідно з п.п. 196.1.14 ст. 196 ПК операції з постачання послуг, наведених у п.п. «в» п. 186.3 ст. 186 ПК, не є об’єктом оподаткування.

　

Порядок оподаткування послуг, що отримуються від нерезидента

 

Перш за все, зауважимо, що згідно з п. 180.2 ПК при отриманні послуг від нерезидента з місцем постачання на митній території України, відповідальним за нарахування та сплату ПДВ, у разі відсутності в нерезидента постійного представництва, зареєстрованого платником ПДВ, є отримувач таких послуг (причому незалежно від того, чи є він при цьому платником ПДВ). Тобто отримувач нерезидентських послуг, незалежно від того, зареєстрований він платником ПДВ чи ні, зобов’язаний самостійно нарахувати та сплатити податок «за нерезидента».

Порядок нарахування та плати ПДВ за послугами, що отримуються від нерезидента, якщо місце постачання таких послуг знаходиться на митній території України, регулює ст. 208 ПК.

У ній зазначено, що отримувач послуг, поставлених нерезидентом, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою на базу оподаткування, визначену п. 190.2 ПК.

Базою оподаткування

послуг, що поставляються нерезидентом на митній території України згідно з п. 190.2 ПК, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків і зборів, за винятком податку на додану вартість. Визначену таким чином вартість, якщо вона виражена в іноземній валюті, необхідно перерахувати в національну валюту за курсом НБУ, що діє на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 190.2 ПК).

Датою виникнення податкових зобов’язань за послугами нерезидента згідно з

п. 187.8 ПК є дата першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунка, або дата оформлення документа, що засвідчує постачання послуг нерезидентом.

Приклад.

Підприємство-резидент уклало договір з нерезидентом на надання таким нерезидентом послуг з розміщення реклами. Реклама розміщуватиметься на території нерезидента (постачальника послуг). Нерезидент не має на території України постійного представництва, зареєстрованого як платник ПДВ.

Сума договору —

€20000. Для виконання договору нерезиденту 12 квітня було перераховано передоплату в сумі € 20000. Акт отримано та підписано 22 травня.

Курс євро склав:

— на 12 квітня — 7,90 грн./

€

— на 22 травня — 7,99 грн./

€.

Рекламні послуги підпадають під

п. 186.3 ПК. Відповідно до цього пункту місцем надання послуг вважається місце реєстрації отримувача послуг. Оскільки отримувач послуг зареєстрований на території України, послуга оподатковується за ставкою 20 %.

Перераховуємо договірну вартість в українські гривні згідно з

п. 190.2 ПК — за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань. Оскільки перша подія — передоплата, отже, курс беремо на дату передоплати.

Договірна вартість становитиме:

€

20000 х 7,90 грн./€ = 158000 грн.

Визначаємо суму податкових зобов’язань:

158000 грн. х 20 % : 100 % = 31600 грн.

 

Якщо отримувач послуг є платником ПДВ

Згідно з

п. 208.2 ПК отримувач послуг — платник ПДВ у день виникнення податкових зобов’язань повинен виписати податкову накладну із зазначенням суми податку. Така податкова накладна складається в одному примірнику і залишається в отримувача послуг (п. 208.2 ПК). При цьому зазначемо про особливості заповнення такої податкової накладної.

У верхній лівій частині оригінала такої податкової накладної робиться відповідна позначка «Х» поряд з полем «Оригінал видається покупцю»*. Тип причини не зазначається (не передбачено

Порядком № 969). У полі «Індивідуальний податковий номер продавця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» проставляється нуль. У полях «Особа (платник податку) — продавець», «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця», «Номер телефону» зазначаються дані нерезидента. Решта реквізитів заповнюються у звичайному порядку.

* Про те, що позначку «Х» потрібно ставити поряд з цим полем, говориться в консультації податківців, наведеній у журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 10.

Покажемо на прикладі, як заповнювати «шапку» податкової накладної.

Дані «самовиписаної» податкової накладної відображаються в

розділі I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних. При цьому у графі 5 «Найменування (П.І.Б. для фізичної особи)» та у графі 6 «Індивідуальний податковий номер» розділу І Реєстру проставляються реквізити покупця. Решта граф Реєстру заповнюються у звичайному порядку.

Вартість послуг, що отримуються від нерезидента на митній території України, відображається в рядку 7 декларації з ПДВ «

послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території Україні».

Якщо послуги, отримані від нерезидента, пов’язані з господарською діяльністю підприємства, то платник може відобразити

податковий кредит за такими послугами. Ця можливість прямо закріплена п. 198.1 ПК. При цьому датою виникнення права на податковий кредит згідно з п. 198.2 ПК є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПК.

Документом, що засвідчує право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, вважається

податкова накладна, податкові зобов’язання за якою включені до податкової декларації попереднього періоду (див. п. 201.12 ПКУ).

Отже, датою виникнення права на податковий кредит за послугами, отриманими від нерезидента, є

наступний за відображенням податкових зобов’язань з ПДВ податковий період.

Дані податкової накладної, на підставі якої отримувач нерезидентських послуг відобразив податкові зобов’язання з ПДВ у попередньому звітному періоді, переносять у

наступному звітному періоді до розділу II Реєстру. Заповнюється він з урахуванням таких особливостей (п. 11 Порядку № 1002):

— у графі 1 проставляється номер запису податкової накладної, що переноситься на цю податкову накладну;

— у графі 2 зазначається дата отримання податкової накладної;

— до графи 3 і 4 переносяться відповідні реквізити податкової накладної;

— у графі 5 зазначається вид документа —

ПН (податкова накладна);

— у графі 6 проставляються країна нерезидента та найменування (прізвище, ім’я, по батькові /за наявності/ — для фізичної особи) нерезидента;

— у графі 7 відображається умовний ІПН «

300000000000». Якщо послуги, придбані в нерезидента, не призначаються для використання в госпдіяльності або придбані для постачання послуг за межами митної території України або для постачання послуг, місце постачання яких визначається згідно з п. 186.3 ПКУ, у цій графі відображається умовний ІПН «200000000000»;

— у графі 8 зазначається загальна сума, уключаючи ПДВ;

— у графах 9, 11, 13 і 15 зазначається вартість послуг без ПДВ;

— у графах 10, 12, 14 і 16 проставляється сума ПДВ з послуг, визначена виходячи з їх вартості, зазначеної у графах 9, 11, 13 і 15 (відповідно). Сума ПДВ, зазначена у графах 12, 14 і 16, до податкового кредиту не включається.

 

Як відобразити операції в обліку?

На підставі наведеного прикладу (див. с. 46) покажемо, як відобразити операції з послуг нерезидента на
рахунках бухгалтерського обліку.

Дата	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума
		Дт	Кт
12.04.2011	Перераховано передоплату за послуги нерезидента (€20000 х 7,90 грн./€)	371	312	€ 20000 158000
12.04.2011	Відображено податкові зобов’язання підприємством — отримувачем послуг (€20000 х 7,90 грн./€) х 20 % : 100 %	643	641	31600
На дату подання до податкової декларації за квітень 20.05.2011	Нарахований податковий кредит з ПДВ у розмірі податкових зобов’язань, відображених у минулому періоді	641	644	31600
	Відображено закриття розрахунків з ПДВ	644	643	316000
22.05.2011	Підписано акт виконаних робіт	93	632	158000
	Здійснено залік заборгованостей	632	371	158000

　

Якщо послуги від нерезидента отримує неплатник ПДВ

Як уже було зазначено, особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету в разі отримання послуг від нерезидента з місцем постачання на митній території України (за винятком випадку, коли резидент має зареєстровані на території України як платники ПДВ представництва), є

отримувач послуг причому незалежно від того, чи зареєстрований він платником ПДВ.

При цьому формально, виходячи з норм

ст. 208 ПК під отримувачами нерезидентських послуг, не зареєстрованими платниками ПДВ, розуміють тільки юридичних осіб, адже в п. 208.1 ПК зазначено:

«…

цієї статтею встановлюються правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника ПДВ, послуг, місцем постачання яких є митна територія України, особі, яку зареєстровано як платника ПДВ, чи будь-якій іншій юридичній особі — резиденту».

Тобто на фізосіб-підприємців (неплатників ПДВ) вимога про необхідність нарахування та сплати ПДВ за такими послугами не поширюється. Водночас, самим

п. 180.2 ПК, яким установлено обов’язок отримувачів послуг сплачувати ПДВ, статус отримувача не встановлено, тобто таким отримувачем може виступати як юридична, так і фізична особа.

Податківці у своїх роз’ясненнях (матеріали Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПАУ), говорять про те, що сплачувати ПДВ з послуг нерезидента повинні й фізичні особи — підприємці — неплатники ПДВ. Свою фіскальну ідею з приводу обкладення ПДВ фізосіб-підприємців при отриманні ними послуг від нерезидента ДПАУ запровадила і у формі Розрахунку податкових зобов’язань, який повинні подавати неплатники ПДВ для нарахування ПДВ за послугами, отриманими від нерезидентів.

Зазначимо, що згідно з вимогами

п. 208.4 ПК для виконання обов’язків зі сплати ПДВ отримувачі послуг — незареєстровані платники ПДВ повинні подати розрахунок податкових зобов’язань. Форма такого розрахунку затверджена наказом № 41 і він названий «Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України» (далі — Розрахунок).

Складати та подавати

Розрахунок потрібно тільки за той звітний період (календарний місяць), в якому такі послуги отримані (п. 10 розд. I Порядку № 41). Розрахунок необхідно подавати протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому було нараховано податкові зобов’язання.

За неподання

Розрахунку загрожує штраф як за несвоєчасне подання звітності: за перший випадок — 170 грн., а за повторний — 1020 грн.

Варто зауважити, що на відміну від зареєстрованих платників ПДВ, отримувачі нерезидентських послуг, які не зареєстровані платниками ПДВ, права на податковий кредит не мають. Згідно з

п. 208.5 ПК отримувач послуг прирівнюється до платника податку в цілях «сплати податку, стягнення податкового боргу і притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування».

Якщо отримувач послуг не зареєстрований як платник ПДВ, то податкова накладна не виписується (

п. 208. 4 ПК).

 

Якщо послуги від нерезидента отримані безоплатно

 

Безоплатно отримані послуги від нерезидента також є об’єктом обкладення ПДВ. Згідно з п. 190.2 ПК при отриманні послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ. Таким чином, операції з безоплатного отримання послуг від нерезидента обкладаються ПДВ за ставкою 20 % виходячи зі «звичайної» вартості таких послуг. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань при імпортуванні послуг без оплати буде дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання послуг нерезидента.

На жаль, у цьому випадку в отримувача послуг, зареєстрованого платником ПДВ, права на податковий кредит не виникає. Пояснюється це тим, що податковий кредит згідно з п. 198.3 ПК нараховується виходячи з договірної (контрактної) вартості. Оскільки при безоплатному отриманні послуг контрактна вартість дорівнює нулю, то й податковий кредит дорівнює нулю.

На цьому завершимо статтю, присвячену порядку сплати ПДВ при отриманні послуг від нерезидента з місцем постачання на території України.

 

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Порядок № 969

— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.

Порядок № 1002

— Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.

Наказ № 41 —

наказ ДПАУ «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.01.2011 р. № 41.