Реєстрація податкових накладних у ЄРПН. Методрекомендації щодо перевірки
Лист Державної податкової служби України від 23.09.2011 р. № 1332/7/22-1417/462
«Про надання Методичних рекомендацій»
Державна податкова служба України <…> надає Методичні рекомендації щодо документальної перевірки платників, які включили до складу податкового кредиту податкові накладні, що підлягають реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, але не зареєстровані, та порядку оформлення їх результатів.
<…>
Голова В. Захарченко
Додаток
Методичні рекомендації
щодо документальної перевірки платників, які включили до складу податкового кредиту податкові накладні, що підлягають реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, але не зареєстровані, та порядку оформлення їх результатів
Методичні рекомендації щодо документальної перевірки платників, які включили до складу податкового кредиту податкові накладні, які підлягають реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, але не зареєстровані, та порядку оформлення їх результатів (далі — Методичні рекомендації) розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі — Кодекс) та Закону України «Про державну податкову службу в Україні» для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби при організації та проведенні документальних перевірок платників податків з питань дотримання податкового законодавства в частині правомірності формування податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, які підлягають реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — Єдиний реєстр), але не зареєстровані в ньому.
Дія цих Методичних рекомендацій поширюється
на проведення документальних перевірок відповідними структурними підрозділами, до функцій яких належить контроль за повнотою обчислення і сплати до бюджету податку на додану вартість, а також правомірністю заявленого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
I. Організація перевірок платників податків
1.1. Для забезпечення контролю за кількістю позапланових виїзних перевірок дослідження питання правомірності формування податкового кредиту на підставі незареєстрованих податкових накладних здійснюється під час планових та позапланових перевірок (виїзних та невиїзних), що проводяться відповідними структурними підрозділами, а призначення позапланових перевірок на підставі абзацу 10 п. 201.10 ст. 201 Кодексу доцільно лише у разі можливих істотних втрат бюджету.
1.2. Організацію документальних перевірок необхідно здійснювати з урахуванням вимог Методичних рекомендацій щодо порядку організації та проведення перевірок платників податків, затверджених наказом ДПА України від 14.04.2011 р. № 213. При цьому слід звернути увагу на наявність передбачених Кодексом підстав для проведення перевірки, направлення/вручення платникам податків копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про її проведення (у випадках, передбачених Кодексом).
II. Проведення перевірок платників податків
2. Дослідження питання щодо відповідності податкових накладних, на підставі яких віднесено суми ПДВ до податкового кредиту, вимогам законодавства, зокрема наявності факту їх реєстрації у Єдиному реєстрі, є одним з ризиків, обов'язкових для відпрацювання за напрямами:
2.1. Необхідно в обов'язковому порядку перевіряти наявність квитанції в електронній формі, видача якої продавцю передбачена пунктом 8 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246. Квитанція в електронній формі є документом, що підтверджує прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації і містить реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому Державною податковою службою України, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформацію про продавця, дату та час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування.
При цьому слід врахувати, що відповідно до абзацу 5 пункту 201.10 статті 201 Кодексу у разі, якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю також надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Враховуючи те, що у разі нереєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі платник податку — продавець не звільнений від обов'язку включення суми податку на додану вартість по цій накладній до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період, у цьому випадку заходи щодо коригування даних у Системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів не здійснюються.
2.2. Оскільки Законом України від 7 липня 2011 року № 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» (який набрав чинності 06.08.2011 р.) внесено зміни до пункту 201.10 (абзац 7) статті 201 Кодексу та надано право реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування до неї у Єдиному реєстрі у термін не пізніше 20 календарних днів, наступних за датою їх виписки,
дата виписки податкової накладної та дата внесення її до Єдиного реєстру можуть бути в різних звітних (податкових) періодах.У даному випадку Кодексом надано можливість платнику податку — покупцю товарів/послуг включати до податкового кредиту звітного (податкового) періоду податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних, які виписані платником податку — продавцем у такому звітному (податковому) періоді та внесені до Єдиного реєстру
не пізніше 20 календарних днів, наступних за датою їх виписки.2.3.
У разі якщо при проведенні перевірки встановлено, що платник податку — покупець товарів/послуг скористався наданим пунктом 201.10 (абзац 11) статті 201 правом та додав до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на продавця, який відмовився надати належним чином зареєстровану податкову накладну, відсутність факту реєстрації накладної у Єдиному реєстрі не є підставою для зменшення податкового кредиту такого платника. Оцінку права платника податків на віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ по такій накладній слід здійснювати з урахуванням результатів дослідження реального здійснення господарської операції, її суті та змісту, використання придбаних товарів/послуг у господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій тощо.
III. Оформлення результатів документальних планових та позапланових (невиїзних та виїзних) перевірок
3.1. Оформлення результатів документальних планових та позапланових перевірок проводиться з дотриманням Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 984, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772.
3.2. При складанні матеріалів перевірки (в залежності від виду перевірки, під час якої досліджувалась правомірність формування податкового кредиту на підставі незареєстрованих податкових накладних) використовуються, зокрема, зразки форм актів перевірок, затверджених наказами ДПА України від 11.09.2008 р. № 584, зі змінами та доповненнями, та від 24.05.2011 р. № 306.
3.3.
У випадку встановлення факту віднесення платником податку — покупцем до складу податкового кредиту сум ПДВ по незареєстрованій у Єдиному реєстрі податковій накладній в описовій частині акта перевірки зазначається:— звітний (податковий) період, дата, порядковий номер податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, найменування (прізвище, ім'я, по батькові для фізичної особи — підприємця), індивідуальний податковий номер, місцезнаходження (податкова адреса) платника податку — продавця, дата, номер та вид цивільно-правового договору, на підставі якого здійснювалось постачання товарів/послуг (здійснювалась попередня оплата), опис (номенклатура) товарів/послуг, їх обсяг, сума ПДВ, віднесеного до складу податкового кредиту, тощо;
— вказується про факти наявності квитанцій про прийняття/неприйняття податкових накладних до реєстрації у Єдиному реєстрі, що надсилаються в електронному вигляді у текстовому форматі платнику податків;
— чітко викладається зміст порушення з обґрунтуванням нормами пункту 201.10 (абзац 9) статті 201 Податкового кодексу України, яким передбачено відсутність права покупця на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту у разі відсутності факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та при порушенні порядку заповнення податкової накладної.
3.4. За результатами перевірки здійснюється коригування податкового кредиту з ПДВ на суми податку, віднесені по незареєстрованих податкових накладних, з подальшим розрахунком податку до сплати, коригуванням від'ємного значення з ПДВ або заявленого бюджетного відшкодування, та в передбачені Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженим наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 985, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.12.2010 за № 1440/18735, терміни надсилаються (вручаються) платнику податків відповідні податкові повідомлення-рішення (зокрема за формами «Р», «В1», «В3» або «В4»).
Директор Департаменту податкового контролю І. Носачова
коментар редакції
У наведених Методичних рекомендаціях ДПСУ роз'яснила, як здійснюватимуться перевірки правомірності відображення платником податкового кредиту за податковими накладними, що підлягають обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН). Для платників податків ці Методрекомендації корисні перш за все тим, що в них податківці дали відповіді на низку важливих запитань.
Головне з них — на яку дату відображати податковий кредит за податковими накладними, що підлягають реєстрації в ЄРПН. Нагадаємо: після набуття чинності
Законом № 3609, що вніс зміни до п. 201.10 ПК, реєструвати податкові накладні в ЄРПН дозволено протягом 20 календарних днів, наступних за датою їх виписки. У результаті може вийти, що податкова накладна буде виписана в одному звітному періоді, а зареєстрована в ЄРПН у наступному. Пункт 198.2 ПК закріплює за платником право включити до податкового кредиту суму ПДВ у тому звітному періоді, в якому відбулася перша подія: оплата або отримання товарів. Водночас абз. 9 п. 201.10 ПК установлено, що відсутність факту реєстрації податкової накладної в ЄРПН не дає покупцю права на включення сум ПДВ до податкового кредиту.ДПСУ в Методрекомендаціях зазначила з цього питання таке: платник має право включити податкову накладну до податкового кредиту
в періоді її складання, але за умови, що продавець зареєструє таку податкову накладну протягом 20 календарних днів. Таким чином, податковий кредит повинен відображатися на дату виписки податкової накладної, а не на дату її реєстрації в ЄРПН.А як бути, якщо податкова накладна так і не буде зареєстрована? У такому разі платник має право сформувати податковий кредит, подавши разом з декларацією за звітний період скаргу на постачальника (додаток 8 до декларації з ПДВ).
Важливо зауважити: ДПСУ в Методрекомендаціях зазначає, що якщо така скарга на постачальника подана, то відсутність факту реєстрації податкової накладної в ЄРПН
не є підставою для зменшення податкового кредиту.Корисно також звернути увагу на думку податківців з приводу позапланових перевірок у зв'язку з розбіжністю даних податкових накладних і ЄРПН. Нагадаємо, що згідно з
абз. 10 п. 201.10 ПК виявлення розбіжностей даних податкової накладної та ЄРПН є підставою для проведення органами державної податкової служби документальної позапланової перевірки продавця, а у відповідних випадках і покупця. Так ось, ДПСУ в Методрекомендаціях звернула увагу на те, що такі перевірки доцільні тільки в разі можливих істотних втрат бюджету.
Марина Казанова
