НЕРЕЗИДЕНТ НАДАЄ ПОСЕРЕДНИЦЬКІ ПОСЛУГИ: ЧИ ВАРТО ОПОДАТКОВУВАТИ?
Лист Державної податкової адміністрації України від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26
«Щодо порядку оподаткування посередницьких послуг, які надаються нерезидентами»
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <…> щодо порядку оподаткування посередницьких послуг, які надаються нерезидентом <…>, і повідомляє.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу України (далі — Кодекс) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V Кодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
Враховуючи те, що надані нерезидентом (агентом) згідно з агентською угодою послуги, що були зазначені у зверненні, не визначені пунктами 186.2 та 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, то відповідно до пункту 186.4 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання таких послуг є місце реєстрації нерезидента (агента), тобто за межами митної території України.
Таким чином, об'єкт оподаткування податком на додану вартість агентської винагороди нерезидента відсутній у зв'язку із постачанням послуг, місце постачання яких знаходиться за межами митної території України.
Відповідно до пункту 160.1 статті 160 розділу III Кодексу будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, відповідно до підпункту «з» пункту 160.1 статті 160 розділу III Кодексу розуміється, зокрема, брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів.
Враховуючи вищевикладене, відсутні підстави оподаткування податком на прибуток підприємств агентської винагороди нерезидентом (агентом), відповідно до статті 160 Податкового кодексу України, оскільки послуги надаються за межами території України, агентська винагорода не є доходом із джерелом походження з України.
Відповідно до підпункту 139.1.13 пункту 139.1 статті 139 розділу III Кодексу не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 статті 160 цього Кодексу) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному.
Враховуючи те, що зазначені у зверненні послуги надані нерезидентом (агентом) згідно з агентською угодою, не визначені підпунктом 139.1.13 пункту 139.1 статті 139 розділу III Кодексу, то відповідно до підпункту «в» пункту 138.10.3 статті 138 розділу III Кодексу оплата комісійної винагороди торговим агентам (агентської винагороди) включається до витрат на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, наданням послуг.
Таким чином агентська винагорода відноситься резидентом (принципалом) до витрат, пов'язаних з реалізацією товарів.
Заступник голови комісії з проведення реорганізації ДПА України,
аступник Голови С. Лекарь
коментар редакції
ДПАУ також може бути справедливою, логічною та послідовною, свідченням чому є лист, що коментується. Хоча лист не розбито на частини, все ж можна прослідкувати чітку відокремленість його складових. У листі, зокрема, ідеться про обкладення посередницьких послуг (згідно з агентською угодою), які надаються нерезидентом: а) ПДВ, б) податком на прибуток. Тому при розгляді листа, що коментується, керуватимемось саме таким умовним розмежуванням.
ПДВ
Головний висновок стосовно обкладення ПДВ полягає в тому, що об'єкт оподаткування у випадку, що розглядається, відсутній, адже місце постачання послуг у цьому випадку знаходиться за межами митної території України (місце реєстрації нерезидента).
Проте логічно постає запитання: чи можна такий висновок застосовувати стосовно всіх посередницьких послуг, що надаються нерезидентами? Річ у тому, що лист, що коментується, є свого роду офіційною відповіддю на отримане ДПАУ звернення стосовно конкретного договору.
Для того, щоб визначити, чи є об'єктом оподаткування послуги, отримані вами відповідно до умов договору з нерезидентом, доведеться проаналізувати
пп. 186.2 та 186.3 ПК. Якщо в них ви не знайдете тих послуг, що є предметом вашого договору, — тоді є всі підстави радіти: об'єкт обкладення ПДВ — відсутній (згідно із загальним правилом, наведеним у п. 186.4 ПК).Проте плескати в долоні від щастя доведеться не всім.
Звернемо вашу увагу на
абз. «а» п.п. 186.2.2 ПК, в якому вказано, що місцем постачання послуг агентств нерухомості є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном. Тобто в ситуації, коли агентство нерухомості — нерезидент надає вам послуги стосовно пошуку покупців на нерухомість, що знаходиться чи будується на митній території України, такі послуги підпадатимуть під поняття «об’єкт оподаткування».Є свій виняток і в
п. 186.3 ПК, і міститься він в абз. «є» цього пункту. Ідеться в ньому про те, що місцем постачання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті*, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.* Логічно припустити, що автори ПК допустили неточність і йдеться у цьому випадку про пункт (186.3), а не підпункт. —
Прим. ред.Тому наш висновок стосовно обкладення ПДВ посередницьких операцій, отриманих від нерезидента, не такий однозначний. Вважаємо, що перш ніж викреслювати ті чи інші послуги з переліку об'єктів оподаткування, потрібно проаналізувати, де насправді згідно з нормами
ПК знаходиться місце їх постачання.
Податок на прибуток
У цій частині листа зроблено 2 наступні висновки:
1) дохід, отриманий нерезидентом у вигляді агентської винагороди за надані за межами території України послуги, не є об'єктом обкладення податком на прибуток, оскільки не підлягає під визначення доходу з джерелом походження з України;
2) резидент має право на визнання витрат стосовно агентських винагород на користь нерезидента за надані ним послуги. При цьому комісійна винагорода торговим агентам (яка, очевидно, і є об'єктом звернення, у відповідь на яке був опублікований цей лист) повинна включатись до складу витрат на збут.
Проте і в цьому випадку, знову ж таки, такі висновки стосуються лише конкретного звернення. Приміряючи ж норми цього листа на себе, варто бути уважними і звернути увагу на такі нюанси:
— для того, щоб отриманий нерезидентом дохід у вигляді винагороди за виконання посередницьких послуг не обкладався податком на прибуток, потрібно, щоб послуги надавались поза межами території України. У противному разі вони оподатковуватимуться згідно зі
ст. 160 ПК;— витрати в зв'язку з отриманням від нерезидента послуг консалтингу, маркетингу та реклами можуть включатись до складу витрат платника податку на прибуток-резидента в розмірі не більше 4 % від доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. У разі, якщо нерезидент, що надає послуги, має офшорний статус, то ні про які витрати взагалі не доводиться говорити;
— інші витрати в зв'язку з отриманням послуг від нерезидента можуть бути включені до складу витрат резидента в повному обсязі (або в розмірі 85 % — у разі, якщо нерезидент, що надає послуги, має офшорний статус).
Узагальнюючий висновок до листа, що коментується, — ніколи сліпо не слідуйте роз'ясненням, у тому числі тим, що надаються ДПАУ, а зважено аналізуйте свою конкретну ситуацію.
Юрій Товстоп'ят
