СУМНІВИ ТА БЕЗНАДІЯ: ЯК КОМПЕНСУВАТИ ЕКОНОМІЧНІ ВИГОДИ?
Незважаючи на задеклароване зближення податків і бухобліку, бухгалтерський облік операцій резервування та списання сумнівних і безнадійних боргів істотно відрізняється від податкових правил.
Іван Чалий, член редакційної колегії
Заборгованість сумнівна
Сумнівна заборгованість у Податковому кодексі Україні (далі — ПК) жодним чином не визначена.
Тому головбух має всі підстави звернутися до бухгалтерського визначення сумнівного боргу, що міститься у П(С)БО 10:
«Сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує
невпевненість її погашення боржником».Виходячи з положень
п. 159.1 ПК, можна зробити висновок про те, що зазначена невпевненість для цілей оподаткування обумовлюється фактом затримки оплати без погодження із продавцем .У такому випадку бухгалтер може зменшити раніше відображений дохід. Але зробити це він може лише у двох випадках, які зазначені у
п.п. 159.1.1 ПК:«Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:
а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;
б) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу)».
Важливий момент: при списанні доходу підприємство повинне зменшити і раніше відображені в податковому обліку витрати за операцією (
п.п. 159.1.1 ПК).Приклад
У квітні підприємство відвантажило товарів на суму 276 000 грн. (без ПДВ), собівартість яких склала для продавця 226 000 грн.
Дт 36 — Кт 70 — 276 000 грн.
Дт 90 — Кт 28 — 226 000 грн.
Таким чином, у бухобліку і в декларації за другий квартал 2011 року був відображений прибуток від операції в сумі 50 000 грн.
Покупець вчасно не сплатив постачання, і в третьому кварталі постачальник подав на нього до суду.
Головбух продавця зменшує у декларації за II— III квартали 2011 року раніше відображені доходи і витрати:
— заповнюється додаток СБ до декларації:
— коригуються доходи на суму — 276 000 грн.;
— коригуються витрати на суму — 226 000 грн.;
— заповнюється додаток IД до декларації:
— коригування доходу на суму 276 000 грн. включається з мінусом до рядка 03.11;
— заповнюється додаток IВ до декларації:
— коригування витрат на суму 226 000 грн. включається з мінусом до рядка 06.5.24.
Після того, як відповідні дані з додатків IД та IВ потраплять до декларації за II — III квартали 2011 року, оподатковуваний прибуток скоротиться на суму 50 000 грн.
Що відбудеться у бухобліку?
Відповідно до
П(С)БО 10 головбух за наявності сумнівів в оплаті має створити резерв сумнівної заборгованості й віднести його суму до витрат звітного періоду.Причому сума резерву є оціночною, тобто обирається суб’єктивно.
Припустимо, в нашому випадку сумніви керівників підприємства-продавця відображаються класичним співвідношенням 50/50.
Якщо головбух використовує індивідуальний метод резервування, то у своїй бухгалтерії він відобразить проводку Дт 94 — Кт 38 на суму 138000 грн.
Тобто, на відміну від податкового регламенту, в бухгалтерії буде відображено лише збільшення витрат. Раніше відображені за кредитом 70-го рахунка доходи не зачіпаються.
Зазначимо ще один важливий нюанс.
При створенні в бухобліку резерву сумнівних боргів не слід заповнювати рядок 06.5.4 «Витрати на створення резерву сумнівних боргів» у додатку IВ до декларації.
Цей рядок, незважаючи на свою промовисту назву, до
сумнівного боргу, взагалі кажучи, відношення не має. Він призначений для відображення безнадійного боргу.
Заборгованість безнадійна
Дефініція
безнадійної заборгованості наведена у п.п. 14.1.11 ПК. Це визначення мало схоже на відповідний бухгалтерський термін:«безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість
за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;
в) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією;
г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості;
ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі».
У
п. 4 П(С)БО 10 надане таке визначення безнадійного боргу:«Безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує
впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності».Як бачимо, податкове і бухгалтерське визначення перетинаються лише в частині такого критерію, як закінчення строку позовної давності.
Давайте продовжимо розгляд нашого прикладу якраз у цій ситуації.
Отже, що відбудеться після того, як дебіторська заборгованість, визнана сумнівною, переходить у статус безнадійної у зв’язку із закінченням строку позовної давності?
У бухобліку підприємство спише суму неоплаченого боргу таким чином:
— списання за рахунок раніше створеного резерву: Дт 38 — Кт 36 — 138 000 грн.;
— списання незарезервованої суми Дт 94 — Кт 36 — 138 000 грн.
Як бути у податковому обліку?
Ось тут ми звернемо увагу на рядок 06.5.4 Додатка IВ. Він називається «Витрати на
створення резерву сумнівної заборгованості». Це означає, що до показника «Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» входять витрати на створення резерву сумнівної заборгованості. Але категорія «резерв сумнівної заборгованості» Податковим кодексом не визначена. I проблема полягає в тому, що п. «г» п.п. 138.10.6 ПК відносить до інших витрат звичайної діяльності «витрати на створення резерву сумнівної заборгованості», які «визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості».Отже, саме у рядку 06.5.4 Додатка IВ потрібно відображати безнадійний борг. I тут слід бути обережним. Адже
ПК пов’язав списання безнадійного боргу з резервом сумнівних боргів.На думку скептиків, це може дати привід податківцям відмовити у списанні безнадійного боргу, якщо під відповідні суми в бухобліку не був створений резерв. У той же час оптимісти заявляють, що безнадійну заборгованість можна відносити до складу податкових витрат «минаючи резерв сумнівних боргів».
Для зниження ризиків багато хто з експертів рекомендує перед списанням боргу в податковому обліку все ж донарахувати резерв в обліку бухгалтерському.
У нашому прикладі це означає, що перед відображенням безнадійного боргу в декларації бухоблік повинен відобразити таку кореспонденцію:
Дт 94 — Кт 38 — 138000 грн.
Дт 38 — Кт 36 — 276000 грн.
Звернемо увагу на такий момент: списання безнадійного боргу в податковому обліку збільшить витрати на
всю суму боргу. Це не стосується лише випадків банкрутства і списання за результатами мирової угоди (п.п. 159.1.6 ПК).Таким чином, після закінчення терміну позовної давності продавець у рядку 06.5.4 Додатка IВ до декларації відобразить суму 276 000 грн.
Цікава виходить математика: після того як безнадійна заборгованість буде остаточно списана, бухоблік відобразить збитки на суму собівартості проданих активів, а податковий облік — на продажну вартість активів. Тобто оподатковуваний прибуток продавця зменшиться не тільки на суму його фактичних витрат, але й на суму неодержаного прибутку.
Коментатори
ПК пояснюють цю чудову можливість таким чином:«Напевно, ця можливість компенсувати економічні вигоди продавця повинна бути результатом його роботи щодо стягнення боргу протягом трьох років».*
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / Кол. авторів [заг. редакція М. Я Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 483.
Виходить, що якщо влаштувати поставку з астрономічною рентабельністю, то при визнанні боргу з такої поставки безнадійним, оподатковуваний прибуток можна зменшити на астрономічно велику суму.
Веселі, однак, перспективи для оптимізаторів.
Додамо до цього ще один нюанс.
Аналітики, посилаючись на
Єдину базу податкових знань (www.sta.gov.ua), звертають увагу також на те, що податківці не вимагають сторнування витрат продавця при списанні безнадійного боргу.Підіб’ємо підсумки.
Правила бухгалтерського та податкового обліку сумнівних і безнадійних боргів відрізняються вельми суттєво.
I, слід сказати, що податкові алгоритми регулювання відповідних операцій у деяких нюансах виглядають досить ліберально. Принаймні доти, поки податківці не схаменуться і не влаштують за допомогою своїх офіційних і неофіційних консультацій роз’яснювально-просвітницьке свавілля.
ВИКОРИСТАНI НОРМАТИВНI ДОКУМЕНТИ
ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.П(С)БО 10 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 10 «Дебіторська заборгованість» від 08.10.99 р. № 237.
