Оренда приміщень державної та комунальної власності

Оренда приміщень державної та комунальної власності

Багато суб’єктів господарювання для проведення своєї діяльності змушені орендувати приміщення. Часто у фінансовому плані дешевше орендувати таке приміщення в держави. Об’єкти держмайна можуть бути привабливими для оренди і з позиції їх місця розташування. Одразу зазначимо, що оренда державного та комунального майна вимагає деякого клопоту і має свої особливості, у тому числі й облікові. Про процедуру та порядок відображення в обліку оренди приміщень державної та комунальної власності ми й поговоримо в запропонованій статті.

Марина Казанова, економіст-аналітик

Загальні моменти оренди нерухомого держмайна

Основним нормативним документів, що регулює правовідносини, пов’язані з орендою майна, що перебуває в державній та комунальній власності, є Закон про оренду держмайна.

Орендувати майно державної та комунальної власності мають право як юридичні особи, так і фізичні особи — підприємці, а також нерезиденти (ст. 6 Закону про оренду держмайна).

Згідно з ч. 1 ст. 4 Закону про оренду держмайна орендувати в держави можна:

— цілісні майнові комплекси підприємств, їх структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць). Цілісним майновим комплексом є господарський об’єкт із завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг) з наданою йому земельною ділянкою, на якій він розміщений, автономними інженерними комунікаціями, системою енергопостачання;

— нерухоме майно (будівлі, споруди, нежитлові приміщення) та інше окреме індивідуально визначене майно підприємств;

— майно, що не увійшло до статутного (складеного) капіталу господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації).

Одразу зазначимо, що в нашій статті ми зупинимося на найпоширенішому варіанті оренди — оренді окремих приміщень (їх частини) державних та комунальних підприємств.

З ким укладати договір оренди?

Особливістю державного або комунального майна є те, що воно, перебуваючи на балансі державного або комунального підприємства, все одно залишається власністю держави. Так, державним майном розпоряджаються КМУ, Фонд державного майна України (далі — ФДМУ), його регіональні відділення і представництва; майном, що належить Автономній Республіці Крім, — відповідно, Верховна Рада АРК; комунальним майном — органи місцевого самоврядування.

Конкретний перелік осіб, які виступають орендодавцями нерухомого держмайна і майна, яке перебуває в комунальній власності, наведено у ст. 5 Закону про оренду держмайна, а також у ст. 287 ГК (див. таблицю).

Таким чином, у загальному випадку для укладення договору оренди суб’єкту господарювання потрібно звертатися до:

— ФДМУ та його регіональних відділень, представництв — якщо об’єкт нерухомості є державною власністю (перебуває на балансі державного підприємства). Держпідприємства в цих правовідносинах є тільки балансоутримувачами майна, що орендується;

— органів місцевого самоврядування — якщо планується орендувати приміщення комунальних підприємств.

В окремих випадках державні та комунальні підприємства можуть виступати безпосередніми орендодавцями (тобто договір оренди укладається безпосередньо з ними) — якщо загальна площа приміщень, що здаються ними в оренду, не перевищує 200 кв. м.
на одне підприємство. Звертаємо увагу на те, що п. 2 Методики № 786 передбачено узгодження з ФДМУ або його регіональним відділенням (представництвом) розміру орендної плати в разі, якщо орендодавцем нерухомого майна (будівлі, споруди, приміщення) є державне підприємство (установа, організація).

Як орендувати приміщення?

Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону про оренду держмайна ініціатива щодо оренди майна може виходити як від орендодавців, так і від юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, які бажають отримати об’єкт в оренду.

ФДМУ, а також органи, уповноважені Верховною Радою АРК та органами місцевого самоврядування, мають щороку формувати переліки нерухомого майна, яке може бути здане в оренду (ч. 4 ст. 7 Закону про оренду держмайна).

З потенційними об’єктами оренди держмайна можна ознайомитися на сайті ФДМУ
(www. spfu.gov.ua).

Інформацію про об’єкти комунального майна, які можна взяти в оренду, як правило, можна знайти на офіційних сайтах місцевих органів влади.

Порядок укладення договору оренди врегульовано ст. 9 Закону про оренду держмайна. Водночас зазначимо, що в разі оренди комунального майна також слід ознайомитися з Порядком передачі в оренду майна комунальної власності, що діє на території відповідної територіальної громади та затверджується місцевими органами влади.

Згідно зі ст. 9 Закону про оренду держмайна фізичні та юридичні особи, які бажають укласти договори оренди, надсилають орендодавцю:

— заяву;

— проект договору оренди. Відповідно до ч. 2 ст. 10 Закону про оренду держмайна укладений сторонами договір у частині істотних умов має відповідати типовому договору оренди відповідного майна. Типові договори оренди державного майна розробляє та затверджує ФДМУ. На сьогодні Типовий договір оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності, затверджено наказом ФДМУ № 1774. Типовий договір оренди майна комунальної власності затверджують органи місцевого самоврядування;

— інші документи згідно з переліком, що визначається ФДМУ. Перелік таких документів затверджено наказом ФДМУ від 15.02.2013 р. № 201.

Орендодавець протягом 15 днів після дати реєстрації заяви розміщує в офіційних друкованих засобах масової інформації та на веб-сайтах орендодавців оголошення про намір передати майно в оренду або відмовляє в укладенні договору оренди і повідомляє про це заявника (ч. 4 ст. 9 Закону про оренду держмайна).

Оголошення розміщуються: обов’язково — у газеті «Відомості приватизації» та на веб-сайті ФДМУ (www. spfu.gov.ua), додатково за вибором орендодавця — у місцевих друкованих ЗМІ та на веб-сайті РВ ФДМУ — за його наявності.

Протягом 10 робочих днів після розміщення оголошення про намір передати майно в оренду орендодавець приймає заяви про оренду відповідного майна (ч. 4 ст. 9 Закону про оренду держмайна). У разі надходження двох і більше заяв орендодавець оголошує конкурс на право оренди. Порядок проведення такого конкурсу визначається (ч. 6 ст. 9 Закону про оренду держмайна):

— для об’єктів державної власності — Порядком проведення конкурсу на право оренди державного майна, затвердженим постановою КМУ від 31.08.2011 р. № 906;

— для об’єктів, що належать Автономній Республіці Крим, — органами, визначеними Верховною Радою Автономної Республіки Крим;

— для об’єктів, що перебувають у комунальній власності, — органами місцевого самоврядування.

Якщо ж подано тільки одну заяву, конкурс на право оренди не проводиться і договір оренди укладається із заявником.

Договір оренди вважається укладеним з моменту досягнення домовленості з усіх істотних умов і підписання сторонами тексту договору (ч. 1
ст. 12 Закону про оренду держмайна).

Згідно з ч. 1 ст. 17 Закону про оренду держмайна термін договору оренди не може бути меншим, ніж п’ять років, якщо орендар не пропонує менший термін.

Орендуючи приміщення державної та комунальної власності, орендар зобов’язаний (ч. 1 ст. 10 Закону про оренду держмайна):

1. Протягом місяця після підписання договору перерахувати завдаток у розмірі не меншому, ніж орендна плата за базовий місяць, що вноситься в рахунок орендної плати за останній місяць (останні місяці) оренди (п. 3.10 і п. 5.3 Типового договору). Завдаток перераховується до бюджету і балансоутримувачу в тих самих пропорціях, що й орендна плата.

2. Протягом місяця після укладення договору оренди застрахувати орендоване майно на суму не меншу, ніж на його вартість за висновком про вартість/актом оцінки. Постійно оновлювати договір страхування таким чином, щоб протягом усього строку оренди майно було застрахованим (п. 5.10 Типового договору).

3. Протягом 15 робочих днів після підписання договору оренди укласти з балансоутримувачем орендованого нерухомого майна договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого майна та надання комунальних послуг орендарю (п. 5.13 Типового договору). Детальніше про відшкодування комунальних послуг див. на с. 58.

Розмір орендної плати: як визначається

Порядок установлення розміру орендної плати за державне майно врегульовано Методикою № 756. Методику розрахунку орендної плати за майно, що перебуває в комунальній власності, затверджують органи місцевого самоврядування на підставі Методики № 786 (ч. 2 ст. 19 Закону про оренду держмайна)

Розрахунок розміру орендної плати здійснюється виходячи з оціночної вартості нерухомого майна, наданого в оренду, та орендної ставки (її розмір залежить від призначення використання об’єкта, — додаток 2 до Методики № 786). Так, наприклад, якщо мета оренди — розміщення офісу, то орендна ставка становитиме 18 %.

У договорі оренди фіксується орендна плата за базовий місяць розрахунку — останній місяць, за яким є інформація про індекс інфляції на дату розрахунку.

Розраховується орендна плата за базовий місяць у такій послідовності:

1. Визначається розмір річної орендної плати за формулою, наведеною в п. 8 Методики № 786:

О_пл = (В_п х С_ор) : 100,

де В_п — вартість орендованого майна, визначена шляхом проведення незалежної оцінки, грн. Вартість незалежної оцінки майна зазначається в договорі оренди;

С_ор — орендна ставка, визначена згідно з додатком 2 до Методики № 786. Ця ставка залежить від призначення використання об’єкта.

2. На підставі розміру річної орендної плати встановлюється розмір орендної плати за базовий місяць розрахунку:

О_{пл. міс.} = (О_пл : 12) х I_д.о. х I_м,

де О_пл — розмір річної орендної плати, гривень;

І_д.о.  —індекс інфляції за період з дати проведення незалежної або стандартизованої оцінки до базового місяця розрахунку орендної плати;

І_м — індекс інфляції за базовий місяць розрахунку орендної плати.

Приклад 1. Підприємство уклало з ФДМУ договір оренди приміщення площею 200 м², що перебуває на балансі державного підприємства. Мета оренди — розміщення офісного приміщення. Вартість об’єкта оренди за незалежною оцінкою на 01.01.2013 р. становить 400000 грн. Акт приймання-передачі підписано 01.05.2013 р.

Орендну плату за базовий місяць розрахунку буде визначено таким чином:

1. Спочатку визначаємо розмір річної орендної плати. У нашому випадку орендар планує розмістити в орендованому приміщенні офіс, тому відповідно до додатка 2 до Методики № 786 орендна ставка становить 18 %. Відповідно:

О_пл = (400000 грн. х 18) : 100 = 72000 грн.

2. Визначаємо безпосередньо розмір орендної плати за базовий місяць. У нашому випадку таким базовим місяцем буде березень 2013 року — останній місяць, за який відомо індекс інфляції на дату розрахунку. Індекс інфляції за квітень стане відомим тільки на початку травня*.

* Індекси інфляції розраховуються Держстатом України і щомісячно публікуються не пізніше 10 числа місяця, наступного за звітним. Оперативна інформація про індекси інфляції, розраховані Державною службою статистики України, розміщується на веб-сайті ФДМУ.

Індекси інфляції за період з дати проведення незалежної оцінки до базового місяця становлять:

— за січень 2013 року — 1,002;

— за лютий 2013 року — 0,999.

Індекс інфляції за базовий місяць (березень 2013 року) — 1,00.

Відповідно:

О_{пл. міс.} = (72000 грн. : 12) х 1,002 х 0,999 х 1,00 = 6005,99 грн.

Розмір орендної плати за перший місяць оренди (у нашому прикладі — за травень 2013 року) визначається шляхом коригування розміру орендної плати за базовий місяць на індекс інфляції за період з першого числа, наступного за базовим місяцем до останнього числа першого місяця оренди (п. 12 Методики № 786).

У нашому випадку розмір орендної плати за базовий місяць оренди треба проіндексувати на індекс інфляції за квітень і за травень.

Припустимо, що індекси інфляції склали:

— за квітень 2013 року — 1,00;

— за травень 2013 року — 1,001.

Відповідно, орендна плата за перший місяць оренди (травень 2013 року) складе:

6005,99 грн. х 1,00 х 1,001 = 6012 грн.

Розмір орендної плати за кожен наступний місяць визначається шляхом коригування розміру місячної орендної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць (п. 13 Методики № 786).

Так, наприклад, розмір орендної плати за червень 2013 року за умовами нашого прикладу визначатиметься таким чином:

6012 грн. х індекс інфляції за червень.

! Орендна плата не включає ПДВ. Це випливає з п. 3.1 Типового договору. Тому слід ураховувати, що до розміру орендної плати ще «накручується» зверху 20 % ПДВ (про це ми поговоримо нижче).

Також потрібно пам’ятати, що орендний платіж не покриває витрат на комунальні послуги. Тобто вартість комунальних послуг не включається до орендної плати, а має сплачуватися орендарем окремо.

Порядок розподілу орендної плати та її сплати

При оренді нерухомого майна державної власності орендна плата підлягає розподілу між бюджетом і балансоутримувачем — державним підприємством. Відсоток розподілу встановлено п. 17 Методики № 786 (див. таблицю).

Закон про оренду держмайна та Методика № 786 не встановлюють вимог щодо того, хто повинен розподіляти орендну плату, установлену договором, між бюджетом і балансоутримувачем: орендар або орендодавець.

Проте, судячи з Типового договору оренди, розподіляти орендну плату повинен сам орендар. Про це, зокрема, свідчать п. 3.6, п. 5.3, а також п. 5.4 Типового договору. Так, у п. 5.4 Типового договору зазначено:

«5. Обов’язки Орендаря

<…>

5.4. Своєчасно і у повному обсязі сплачувати орендну плату до державного бюджету та Балансоутримувачу (у платіжних дорученнях, які оформлює Орендар, вказується «Призначення платежу» за зразком, який надає Орендодавець листом при укладенні договору оренди)».

Тут особливу увагу потрібно приділити порядку сплати ПДВ з орендної плати при її розподілі, адже, як ми зазначили вище, орендна плата не враховує ПДВ.

Перш за все зазначимо, що орендні платежі обкладаються ПДВ, оскільки є платою за «постачання послуг» у вигляді надання права користування майном (п.п. 14.1.185 ПК). Тому в підприємства-балансоутримувача, зареєстрованого платником ПДВ, нерухоме майно якого передане в оренду, виникають податкові зобов’язання з цього податку.

База нарахування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості, тобто повної суми орендної плати, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПК), незалежно від того, що підприємству-балансоутримувачу надходить тільки частина орендної плати.

При цьому нарахувати ПДВ з усієї суми орендної плати підприємству-балансоутримувачу потрібно буде і в тому випадку, коли орендодавцем за договором виступає ФДМУ.

Податкові зобов’язання в балансоутримувача виникають на дату першої з подій (див. п. 187.1 ПК):

— або на дату зарахування грошових коштів від орендаря на банківський рахунок підприємства-балансоутримувача (надходження грошових коштів до каси),

— або на дату оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг з надання майна в оренду.

Якщо зважати на думку податківців щодо самостійного розподілу орендарем платежів, якої вони дотримувалися в докодексний період (див., зокрема, лист ДПАУ від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201) і якої, судячи з консультації, розміщеної в розділі 130.15.02 ЄБПЗ, дотримуються вони й зараз, то підприємство-балансоутримувач зобов’язане:

— виписати податкову накладну у двох примірниках на всю суму орендної плати, передбачену договором оренди, без урахування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв;

— окремим рядком виділити в такій податковій накладній суму ПДВ у розмірі 20 % від усієї суми орендної плати;

— окремим рядком зазначити в цій податковій накладній загальну суму орендної плати з урахуванням ПДВ.

За наявності такої податкової накладної орендар має (за першою подією) право включити ПДВ з орендної плати до податкового кредиту.

Підсумуємо . Якщо орендодавцем за договором оренди виступає:

— ФДМУ — орендарю потрібно заплатити 70 % орендної плати, розрахованої без ПДВ, до державного бюджету та 30 % орендної плати і ПДВ з усієї вартості орендної плати держпідприємству-балансоутримувачу;

— держпідприємство — орендарю потрібно заплатити 30 % орендної плати, розрахованої без ПДВ, до державного бюджету та 70 % орендної плати і ПДВ з усієї вартості орендної плати держпідприємству-орендодавцю.

У листі від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201 ДПАУ відзначала, що орендар повинен оформити платіжні документи окремо на частину вартості орендної плати, належної балансоутримувачу, з урахуванням ПДВ і окремо на суму ПДВ, що припадає на частину орендної плати, що підлягає перерахуванню до бюджету.

Приклад 2 . Орендна плата звітного періоду складає 2000 грн., податок на додану вартість у розмірі 20 % становить 400 грн., загальна сума орендної плати з урахуванням ПДВ — 2400 грн.

До державного бюджету перераховується 70 % орендної плати, тобто 1400 грн. (2000 грн. х 70 % : 100 %). Підприємству-балансоутримувачу перераховується 30 % орендної плати в сумі 600 грн. (2000 грн. х 30 % : 100 %), а також сума ПДВ — 400 грн.

При цьому оформляються три платіжні доручення:

— на суму 1400 грн. орендної плати, що перераховується до державного бюджету;

— на суму 720 грн. орендної плати з урахуванням ПДВ, що перераховується підприємству-балансоутримувачу, де 600 грн. — це орендна плата без ПДВ і 120 грн. — сума ПДВ;

— на суму 280 грн. — це сума ПДВ, що обчислюється з бази в розмірі 1400 грн., що перераховується орендарем до державного бюджету (із зазначенням у платіжному дорученні «ПДВ з 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету»).

Заповнювати реквізит «Призначення платежу» платіжних доручень при перерахуванні частини орендної плати до бюджету і частини балансоутримувачу, повторимо, орендар повинен за зразком, який надає орендодавець листом при укладенні договору оренди.

У які строки сплачувати орендну плату?

Завдаток

Ще раз зазначимо, що згідно з п. 3.10 Типового договору зобов’язання орендаря щодо сплати орендної плати забезпечуються у вигляді завдатку у розмірі, не меншому, ніж орендна плата за базовий місяць, який вноситься в рахунок орендної плати за останній місяць (останні місяці) оренди. Якщо договір оренди укладено на строк, менший ніж один місяць, вноситься завдаток у розмірі орендної плати за цей строк.

Завдаток потрібно внести протягом місяця після підписання договору оренди (п. 5.3 Типового договору). Завдаток перераховується до бюджету і балансоутримувачу в тих же пропорціях, що й орендна плата. Так, якщо орендодавцем за договором виступає ФДМУ, то 70 % завдатку без урахування ПДВ перераховується до бюджету, 30 % і ПДВ з усієї суми орендної плати — підприємству-балансоутримувачу.

Після закінчення основного строку договору оренди здійснюється перерахування орендної плати за останній місяць (останні місяці) з урахуванням внесеного орендарем завдатку.

Орендна плата за поточний місяць

Згідно з п. 3.6 Типового договору орендна плата за поточний місяць перераховується до державного бюджету та балансоутримувачу у відповідному процентному співвідношенні щомісяця не пізніше 15 числа місяця, наступного за звітним. Сплачується орендна плата, як правило, після того, коли буде відомий індекс інфляції за поточний місяць, за який здійснюється платіж (публікується не пізніше 10 числа місяця, наступного за звітним).

Надміру сплачена сума орендної плати, що надійшла до бюджету, підлягає в установленому порядку заліку в рахунок майбутніх платежів, а у разі неможливості такого заліку у зв’язку з припиненням орендних відносин — поверненню орендарю (п. 3.9 Типового договору).

Відповідальність за несвоєчасну сплату

Орендна плата, перерахована несвоєчасно або не в повному обсязі, підлягає індексації та стягується до бюджету і балансоутримувачу у відповідному відсотковому співвідношенні (30 % і 70 % або 70 % і 30 %) з урахуванням пені (п. 3.7 Типового договору).

Якщо на дату сплати орендної плати заборгованість за нею становить три і більше місяців, орендар також повинен сплатити штраф (п. 3.8 Типового договору). Відсоток штрафу від суми заборгованості визначається в договорі оренди.

Податковий і бухгалтерський облік

Орендар

Бухгалтерський облік. Згідно з ч. 2 ст. 13 Закону про оренду держмайна орендовані приміщення зараховуються на позабалансовий рахунок орендаря із зазначенням, що це майно є орендованим. При отриманні об’єкта в оренду орендар відображає його на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Підставою для зарахування об’єкта оренди на позабалансовий рахунок 01 є Акт прийому-передачі орендованого майна, підписаний обома сторонами договору оренди.

Сума орендної плати відображається орендарем у складі витрат того звітного періоду, на який припадає така плата.

Витрати з орендної плати орендар відображає у складі своїх витрат відповідно до П(С)БО 16
залежно від функціонального призначення орендованого майна, що використовується. Наприклад, якщо:

— об’єкт оренди використовується для виробничих цілей — то за дебетом рахунка 23 «Виробництво» або 91 «Загальновиробничі витрати»;

— об’єкт оренди використовується в цілях обслуговування та управління підприємством — то за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати»;

— об’єкт оренди використовується для збутових цілей — то за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут»;

— в інших випадках — за дебетом рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Витрати зі страхування орендованого майна. Ще раз зазначимо, що згідно з п. 5.10 Типового договору орендар зобов’язаний протягом місяця після укладення договору оренди застрахувати орендоване майно не менше, ніж на його вартість за висновком про вартість/актом оцінки. Постійно поновлювати договір страхування таким чином, щоб увесь строк оренди майно було застрахованим.

У бухгалтерському обліку нарахування та сплата страхового платежу відображається на субрахунку 655 «Розрахунки зі страхування майна». Залежно від того, яке майно страхується, такі витрати відображаються на рахунках: 23, 91, 92, 93 або 94. Тим часом, зважаючи на те, що страхові платежі переважно вносяться авансом, як правило, на рік наперед, їх правильніше спочатку відносити на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», а надалі в розмірі 1/12 страхового платежу розподіляти між звітними періодами.

Податок на прибуток. У податковому обліку всю суму орендної плати (без урахування ПДВ, якщо орендар є платником цього податку), як внесену до бюджету, так і перераховану балансоутримувачу, орендар відносить на витрати на підставі п. 153.7 ПК за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (згідно з актом наданих орендних послуг).

Страхові платежі орендар на підставі п.п. 140.1.6 ПК має право включити до податкових витрат.

При цьому потрібно враховувати, що оскільки витрати на страхування віднесено до витрат подвійного призначення, статус податкововитратних вони можуть отримати, тільки якщо:

— пов’язані з господарською діяльністю платника податків;

— підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку;

— не перевищують звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення страхового договору (п.п. 140.1.6 ПК).

Якщо за договором страхування майна здійснено передоплату страхових платежів на рік наперед, то до складу витрат платника у звітному (податковому) періоді уключається тільки відповідна сума витрат зі страхування, розподілена між звітними періодами. На це вказують податківці в консультаціях, розміщених у розділі 110.07.12 ЄБПЗ та в журналі «Вісник податкової служби України», 2013, № 17-18, с. 17.

ПДВ . Що стосується суми ПДВ, то орендар (за умови, що він є платником ПДВ) уключає її до податкового кредиту на підставі виписаної підприємством-балансоутримувачем податкової накладної в повному обсязі (100 %).

Орендодавець

Бухгалтерський облік. Орендовані приміщення, частини будівель, споруд та інше окреме індивідуально визначене майно залишаються на балансі підприємства (ч. 2 ст. 13 Закону про оренду держмайна), тобто такий об’єкт продовжує значитися у складі необоротних активів орендодавця. Орендодавець нараховує амортизацію на об’єкти, передані в оренду, за встановленим на підприємстві методом нарахування амортизації згідно з наказом про облікову політику.

До доходу орендодавець уключає тільки ту частину орендної плати, що йому належить (30 % орендної плати без урахування ПДВ, якщо орендодавцем за договором виступає ФДМУ, і 70 % орендної плати без урахування ПДВ, якщо орендодавцем за договором виступає безпосередньо державне підприємство).

Нарахування орендної плати відображається за кредитом субрахунку 713 «Доходи від операційної оренди активів».

Податок на прибуток. До доходу держпідприємства включається тільки та частина орендної плати, що йому належить. На це також указують податківці в ЄБПЗ (розд. 110.18.02).

Запитання. У якому розмірі платник податку — балансоутримувач державного (комунального) майна враховує доходи від надання в оренду такого майна, якщо частина орендної плати зараховується до державного (місцевого) бюджету?

Відповідь. <…> З урахуванням викладеного, якщо відповідно до Методики (рішення органу місцевого самоврядування) орендна плата від надання в оренду державного (комунального) майна підлягає розподілу, а саме частина коштів повинна зараховуватись на рахунок платника податку — балансоутримувача такого майна, а частина — на відповідний рахунок державного (місцевого) бюджету, то при визначенні об’єкта оподаткування враховується лише та частина орендної плати, яка залишається у розпорядженні платника податку. Частина орендної плати, що перераховується на відповідний рахунок державного (місцевого) бюджету, у податковому обліку платника податку — балансоутримувача державного (комунального) майна не відображається.

ПДВ. Як ми вже зазначали (див. с. 52), незважаючи на те, що держпідприємство отримує тільки частину орендної плати, нарахувати ПДВ та виписати податкову накладну воно зобов’язане на всю суму орендної плати, передбачену договором оренди.

Приклад 3. Підприємство уклало з ФДМУ договір оренди приміщення площею 200 м² державного підприємства, що перебуває на балансі. Мета оренди — розміщення офісу. Акт приймання-передачі підписано 01.05.2013 р. Вартість об’єкта оренди на 01.01.2013 р. становить 400000 грн.

Орендна плата за базовий місяць оренди (березень 2013 рік.) згідно з угодою становить 6005,99 грн. Орендна плата за перший місяць оренди — травень 2013 рік склала 6012 грн. (детальніше її розрахунок див. на с. 51).

Орендар перераховує 70 % орендної плати до державного бюджету і 30 % — держпідприємству.

Фрагмент заповнення податкової накладної,
 що виписується орендодавцем щодо орендного платежу за перший місяць оренди

<…>

<…>

Розрахунки за комунальними платежами

При оренді нерухомого майна орендар сплачує не тільки орендну плату, а й несе витрати за спожиті ним комунальні послуги (електроенергію, теплопостачання, водопостачання та водовідведення, газ) і експлуатаційні витрати.

Як визначено п. З Методики № 786, до плати за оренду індивідуально визначеного майна не включаються витрати на утримання орендованого майна і плата за послуги, які відповідно до укладених угод зобов’язалися надавати орендарю державне підприємство, організація, господарське товариство, на балансі яких перебуває це майно. Це означає, що сторони договору оренди не можуть установити такий розмір орендної плати, який би покривав витрати орендодавця на комунальні послуги. І тому вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, не включається до орендної плати, а має оплачуватися таким орендарем окремо .

Пунктом 5.13 Типового договору оренди передбачено обов’язок орендаря протягом 15 робочих днів після підписання договору оренди укласти з балансоутримувачем орендованого нерухомого майна договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого майна та надання комунальних послуг орендарю. Примірну форму такого договору затверджено тим же наказом № 1774.

При цьому можливі 2 варіанти:

1) орендар самостійно (тобто без жодної участі орендодавця) розраховується за спожиті комунальні послуги. У цьому випадку йому потрібно самостійно укласти договори з комунальними службами. Проте зазначимо, що такий варіант на практиці використовується рідко.

2) орендодавець — державне підприємство оплачує всю вартість комунальних послуг, а орендар компенсує орендодавцю відповідні витрати (у частині комунальних послуг, спожитих орендарем), згідно з рахунками, виписаними орендодавцем.

На другому варіанті зупинимося детальніше.

Орендар

Орендар відшкодовує витрати на комунальні послуги на підставі рахунків, що виставляються орендодавцем, і складених актів. При цьому в податковому обліку орендар уключає такі суми до складу податкових витрат залежно від цілей, для яких використовується об’єкт, що орендується (відповідно до складу загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут). Ця сума в повному обсязі (без якого-небудь розподілу між бюджетом і держпідприємством) перераховується балансоутримувачу, оскільки вона, ще раз зазначимо, не входить до складу орендної плати, а отже, встановлена чинним законодавством вимога про розподіл орендної плати за державне та комунальне майно на ці суми не поширюється.

Орендодавець

Суму понесених витрат на оплату комунальних послуг орендодавець уключає до складу інших податкових витрат (згідно з п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПК), а суму відшкодування від орендаря включає до складу інших податкових доходів (згідно з п.п. 135.5.15 ПК).

Слід також урахувати, що сума відшкодування підпадає під поняття «постачання послуг», у зв’язку з чим підлягає обкладенню ПДВ у загальному порядку (п.п. «б» пп. 185.1, 187.1, 188.1 ПК). Як результат, підприємство-балансоутримувач має виписати податкову накладну з нарахованими податковими зобов’язаннями за ставкою 20 %.

Вартість комунальних послуг, що відшкодовується бюджетній установі — орендодавцю, не враховується в базі оподаткування ПДВ (абз. 6
п. 188.1 ПК).

Приклад 4. Держпідприємство-балансоутримувач отримало рахунок на оплату комунальних послуг за об’єкт, переданий в оренду, на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). Орендар компенсує орендодавцю суму понесених витрат (1800 грн., у тому числі ПДВ — 600 грн.).

В обліку сторін операції відобразяться таким чином:

Відшкодування орендодавцю податку на землю

Орендуючи об’єкт нерухомості, орендар отримує в користування і земельну ділянку, що перебуває під ним. При цьому зазначимо, що передача/отримання об’єкта держнерухомості в оренду не змінює суб’єкта плати за землю — ним, як і раніше, продовжує виступати підприємство-балансоутримувач.

Згідно з п. З Методики № 786 до плати за оренду індивідуально визначеного майна не включаються витрати на утримання орендованого майна і плата за послуги, які відповідно до укладених угод зобов’язується надавати орендарю державне підприємство, на балансі якого перебуває це майно. Ця норма не дозволяє врахувати витрати орендодавця на сплату податку на землю у складі плати за оренду приміщення.

Водночас, орендодавець має право отримати від орендаря компенсацію витрат, пов’язаних з використанням землі, окремо від орендної плати. Таке право надає йому ст. 797 ЦК, згідно з якою плата, що справляється з орендаря будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування ним і плати за користування земельною ділянкою. Отже, у договорі оренди нерухомого майна, що перебуває в державній або комунальній власності, можна застерігати умову внесення орендарем плати за користування земельною ділянкою.

Якщо ж проведення зазначеного відшкодування в договірному порядку сторонами не врегульовано і сума плати за землю, що підлягає компенсації, не розрахована, орендодавець не має правових підстав вимагати від орендаря відшкодування плати за землю.

Витрати з компенсації плати за землю орендар має право включити до податкових витрат за підсумками податкового періоду, в якому здійснюється нарахування орендного платежу. Не заперечують проти цього і податківці (роз’яснення в розділі 110.18.02 ЄБПЗ).

Запитання. Чи включається до складу витрат орендаря компенсація плати за землю (земельного податку або орендної плати за землю державної та комунальної власності), яка відшкодовується ним орендодавцю відповідно до умов договору оренди будівлі (споруди, нежилого приміщення) (об’єкт оренди використовується у господарській діяльності орендаря)?

Відповідь. <…> Загальні положення щодо найму (оренди) визначено у главі 58 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ). Зокрема, п. 1 ст. 796 ЦКУ передбачено, що одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. Відповідно до ст. 797 ЦКУ плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою.

Відповідно до п.п. 9.1.10 п. 9.1 ст. 9 ПКУ плата за землю належить до загальнодержавних податків, які на підставі норм п.п. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування у складі інших витрат операційної діяльності, пов’язаних з господарською діяльністю.

Враховуючи вищевикладене, при обчисленні об’єкта оподаткування орендодавець має право відносити до складу витрат витрати на сплату земельного податку, а також орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності за умови належного документального оформлення договору придбання землі або договору користування землі.

Таким чином, якщо у складі вартості послуги за договором оренди будівлі (споруди, нежилого приміщення), що використовується у власній господарській діяльності орендаря, передбачено відшкодування плати за землю (земельного податку або орендної плати за землю державної та комунальної власності), платником якої є орендодавець, то така компенсація як складова частина орендного платежу включається до витрат орендаря на дату нарахування.

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ І СКОРОЧЕННЯ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 p. № 2755-VI.

ЦК  — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 p. № 435-IV.

ГК  — Господарський кодекс України від 16.01.2003 p. № 436-IV.

Закон про оренду держмайна  — Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 p. № 2269-ХІІ.

Методика № 786  — Методика розрахунку орендної плати за державне майно та пропорції її розподілу, затверджена постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786.

Наказ ФДМУ № 1774  — Наказ Фонду державного майна України «Про затвердження договорів оренди» від 23.08.2000 р. № 1774.

Типовий договір  — Типовий договір оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності, затверджений наказом ФДМУ від 23.08.2000 р. № 1774.

П(С)БО 16  — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318.

ФДМУ — Фонд державного майна України.

ЄБПЗ  — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті Міністерства доходів і зборів України (www.minrd.gov.ua/ebpz).