Зміни в П(С)БО та Плані рахунків: удосконалення, але не революція

Зміни в П(С)БО та Плані рахунків: удосконалення, але не революція

Наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 р. № 627 унесено зміни до багатьох П(С)БО, Плану рахунків та Інструкції про його застосування. Аналізу цих змін і присвячено нашу статтю.

Марина Казанова, економіст-аналітик

На перший погляд, зміни, передбачені наказом № 627, досить значні. Так, відповідні корективи торкнулися практично всіх П(С)БО, Плану рахунків та Інструкції про застосування Плану рахунків.

Проте сказати, що ці зміни мають революційний характер, не можна. Більшість із них пов’язана з приведенням нацстандартів у відповідність до вимог чинного законодавства, а також нещодавно прийнятого НП(С)БО 1.

Деякі зміни викликані вилученням посилань на П(С)БО 1 — 5, що втратили чинність.

Є, звичайно, зміни, що мають і більш істотний характер. Серед них можна виділити врегулювання порядку відображення авансових платежів з податку на прибуток у фінзвітності, зміну класифікації доходів, появу форми для розкриття інформації про податкові різниці тощо. На аналізі таких змін ми зараз детально і зупинимося. При цьому зазначимо, що нові норми, установлені наказом № 627, запрацювали з 09.08.2013 р. — з моменту набуття чинності наказом.

Відображення авансових внесків з податку на прибуток

У питаннях відображення авансових внесків з податку на прибуток нарешті поставлено крапку. Так, п. 12 П(С)БО 10 тепер закріплено, що авансові внески з податку на прибуток є частиною дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом і «відображаються в балансі з виділенням заборгованості з податку на прибуток». У Балансі (Звіті про фінансовий стан) (далі — Баланс) їх слід відображати за ряд. 1135 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом», а також за ряд. 1136 «у тому числі з податку на прибуток».

Як відображати при цьому сплату авансових платежів на рахунках бухгалтерського обліку, було роз’яснено в листі Мінфіну від 24.01.2013 р. № 31-08410-06-52297 («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2013, № 5, с. 25). Так, сплата авансових внесків з податку на прибуток відображається кореспонденцією:

Дт 641 «Розрахунки за податками*» — Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

* Для відображення авансових внесків з податку на прибуток слід ввести аналітичний рахунок до субрахунку 641 «Розрахунки за податками».

Протягом року дебетове сальдо аналітичного рахунку з обліку розрахунків з податку на прибуток відображається в Балансі підприємства у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом».

Наприкінці року зобов’язання з податку на прибуток підприємством відображається кореспонденцією:

Дт 98 «Податок на прибуток» — Кт 641 «Розрахунки за податками».

Кредитове сальдо на відповідному аналітичному рахунку субрахунку 641 «Розрахунки за податками» підлягає перерахуванню до бюджету.

Доходи

Змінено класифікацію доходів. Пункт 7 П(С)БО 15, що містить класифікацію доходів у бухгалтерському обліку, викладено в новій редакції. Віднині доходи в бухобліку класифікуються за такими групами:

— дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без вирахування знижок, повернень і непрямих податків;

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг за вирахуванням наданих знижок, вартості повернених раніше проданих товарів, доходів, що належать комітентам (принципалам тощо), і непрямих податків, зборів (відображається за ряд. 2000 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (далі — Звіт про фінансові результати));

— інші операційні доходи — суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 2120 Звіту про фінансові результати);

— фінансові доходи — дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі) (ряд. 2220 Звіту про фінансові результати);

— інші доходи — дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства (ряд. 2240 Звіту про фінансові результати).

При цьому з класифікації вилучено групу «надзвичайні доходи». Зазначимо, що П(С)БО взагалі тепер не містять згадки про надзвичайні доходи та витрати. У зв’язку з тим, що діяльність більше не класифікується на звичайну і надзвичайну, з усіх П(С)БО було вилучено й формулювання «звичайна» діяльність. Також з Плану рахунків та Інструкції про його застосування вилучено рахунки, на яких підлягали відображенню доходи та витрати від надзвичайних подій (детальніше про це зазначимо нижче).

Доходи від безоплатного одержання активів. Пунктом 21 П(С)БО 15 уточнено, що дохід від безоплатно одержаного активу, що забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, визнається поступово на систематичній основі (наприклад, у вигляді амортизаційних відрахувань) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди. Так, наприклад, у разі безоплатного одержання об’єкта основних засобів дохід визнається щомісячно в сумі, пропорційній нарахованій амортизації одночасно з її нарахуванням (Дт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» — Кт 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів»).

Зобов’язання

Класифікація зобов’язань. Дещо змінилася класифікація зобов’язань. Так, згідно з оновленою редакцією п. 6 П(С)БО 11 забезпечення відтепер не виділяються в окрему групу зобов’язань, а включаються до складу або довгострокових (п. 7 П(С)БО 11), або поточних зобов’язань (п. 11 П(С)БО 11). Ця правка зумовлена поділом забезпечень на довгострокові та поточні в самій формі Балансу.

Резерв відпусток. Пунктом 14 П(С)БО 11 тепер закріплено порядок розрахунку резерву відпусток. Так, сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. Ця норма дослівно перекочувала з Інструкції про застосування Плану рахунків (субрахунок 471).

Підкориговано визначення «справедлива вартість»

Наказом № 627 дещо підкориговано визначення «справедлива вартість». Так, тепер воно наблизилося до того, що наведене в МСФЗ (IFRS) 13 «Оцінка справедливої вартості».

Таким чином, при визначенні справедливої вартості активів слід орієнтуватися на ціну продажу такого активу тобто ціну, яку готова запропонувати більшість покупців на певну дату.

НП(С)БО 1

Зміни було внесено й до нового національного стандарту — НП(С)БО 1, що регулює питання підготовки фінансової звітності. Зокрема:

1. Уточнено, що форми фінзвітності заповнюються в тисячах гривень без десяткового знаку. Виняток — розділ IV Звіту про фінансові результати і розділ IV Консолідованого звіту про фінансові результати. Ці розділи заповнюються у гривнях з копійками.

2. Розширено перелік додаткових рядків фін-звітності (наведено в додатку 3 до НП(С)БО 1).

Облік і звітність суб’єктів малого підприємництва

Не оминув наказ № 627 і П(С)БО 25. Серед коректив можна назвати такі:

1. Згідно з оновленим п. 2 розд. I П(С)БО 25 не можуть користуватися цим стандартом суб’єкти малого підприємництва, які складають звітність з МСФЗ. За вимогами п. 1 розд. IV НП(С)БО 1 підприємства, що застосовують МСФЗ, мають складати фінзвітність за формами, затвердженими НП(С)БО 1. Тобто такі підприємства мають подавати повний комплект звітності.

2. Закріплено, що П(С)БО 25 поширюється на всіх суб’єктів малого підприємництва — юридичних осіб, які визнані такими відповідно до законодавства. Раніше, нагадаємо, не могли складати звітність у скороченому форматі суб’єкти малого підприємництва, які, наприклад, були виробниками та імпортерами підакцизних товарів, суб’єкти підприємницької діяльності, у статутному капіталі яких частка вкладів, що належить юридичним особам — засновникам та учасникам цих суб’єктів, які не є суб’єктами малого підприємництва, перевищує 25 відсотків. Тепер вони також мають право подавати звітність за скороченою формою.

3. Уточнено, що право визнавати доходи і витрати з урахуванням вимог ПК і відносити суми, що не визнаються ПК доходами або витратами, одразу на фінрезультат після оподаткування, а також право скористатися спрощеннями, викладеними в п. 8 розд. I П(С)БО 25 (наприклад, не створювати забезпечення, ураховувати необоротні активи за первісною вартістю), мають тільки платники податку на прибуток — «нульовики». А от підприємства — «єдинники» мають обліковувати доходи та витрати в загальному порядку відповідно до національних П(С)БО.

Податкові різниці

Зміни торкнулися й ПБО «Податкові різниці». Зокрема, уточнено, що відображати податкові різниці потрібно у складі приміток до фінансової звітності (п. 3 розд. III), тобто раз на рік разом з річною фінансовою звітністю. Також у вигляді додатка до ПБО «Податкові різниці» затверджено форму, призначену для розкриття інформації про податкові різниці. Ця форма є частиною приміток до фінансової звітності.

При цьому зазначимо, що згідно зі змінами, унесеним до п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ ПК Законом України від 04.07.2013 р. № 422-VII суб’єкти господарювання — платники податку на прибуток подавати фінансову звітність з урахуванням податкових різниць повинні починаючи зі звітних періодів 2014 року. Тобто вперше подати фін-звітність з урахуванням податкових різниць потрібно буде починаючи зі звітності, що подається за підсумками 2014 року.

Зміни у Плані рахунків та Інструкції про його застосування

Вилучено рахунки для відображення доходів і витрат від надзвичайних подій. Як ми вже зазначали, П(С)БО більше не поділяють діяльність на звичайну та надзвичайну. Як наслідок з Плану рахунків вилучено рахунки/субрахунки, на яких відображалися доходи, витрати та фінансовий результат від надзвичайної діяльності, зокрема, такі:

— рахунок 75 «Надзвичайні доходи»;

— субрахунок 794 «Результат надзвичайних подій»;

— рахунок 99 «Надзвичайні витрати».

Також вилучено субрахунки до рахунка 98 «Податок на прибуток»:

— субрахунок 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності»;

— субрахунок 982 «Податок на прибуток від надзвичайних подій».

Електронні гроші. Введено субрахунок для обліку електронних грошей — 335 «Електронні гроші, номіновані в національній валюті». На цьому субрахунку слід відображати операції з електронними грошима, що здійснюються комерційними агентами та користувачами, відповідно до нормативно-правових актів НБУ та правил використання електронних грошей, погоджених з НБУ. При цьому в Інструкції про застосування Плану рахунків прямо зазначено, що у цілях бухгалтерського обліку не визнаються електронними грошима наперед сплачені картки одноцільового використання: дисконтні картки торговців, картки АЗС, квитки для проїзду в міському транспорті тощо, що приймаються як засіб платежу тільки їх емітентами.

Нагадаємо, що згідно з п. 2.35 Методрекомендацій № 433 електронні гроші слід відображати за ряд. 1165 «Гроші та їх еквіваленти» Балансу.

Зміни в рахунках класу 4. Зміни пов’язані з необхідністю деталізації інформації для заповнення Балансу та розділу II «Сукупний дохід» Звіту про фінансові результати.

Рахунок 40 тепер називається «Зареєстрований (пайовий) капітал». Містить він віднині
4 субрахунки:

— субрахунок 401 «Статутний капітал». Його призначено для відображення статутного капіталу господарських товариств, державних і комунальних підприємств. Іншим підприємствам для відображення статутного капіталу слід використовувати субрахунок 403;

— субрахунок 402 «Пайовий капітал», де відображається й узагальнюється інформація про суми пайових внесків членів споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки та інших підприємств, що передбачені установчими документами;

— субрахунок 403 «Інший зареєстрований капітал» — відображається зареєстрований капітал інших підприємств, зокрема приватних підприємств, формування якого передбачено в установчих документах;

— субрахунок 404 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу» — відображаються внески, що надходять для формування статутного капіталу (зокрема, АТ) після його оголошення і до реєстрації відповідних змін в установчих документах.

Рахунок 41 тепер називається «Капітал у дооцінках» (раніше — «Пайовий капітал»). Цей рахунок призначено для обліку та узагальнення інформації про дооцінки (зниження ціни) необоротних активів і фінансових інструментів, які згідно з П(С)БО
відображаються у складі власного капіталу і розкриваються у Звіті про фінансові результати. Раніше для цих цілей було призначено субрахунок 423 «Дооцінка активів».

Субрахунок 423 «Дооцінка активів» рахунка 42 «Додатковий капітал» перейменовано в «Накопичені курсові різниці». Ідеться про курсові різниці, які відповідно до П(С)БО відображаються у складі власного капіталу і визнаються в іншому сукупному доході.

Доходи від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості. Виходячи з оновленої характеристики рахунка 70 «Доході від реалізації», наведеної в Інструкції про застосування Плану рахунків, доходи від орендних платежів за оренду об’єктів інвестиційної нерухомості слід відображати на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». У Інструкції про застосування Плану рахунків уточнено, що на цьому рахунку відображаються активи у вигляді основних засобів, нематеріальних активів, зокрема отримане у користування авторське право та суміжні з ним права, за користування якими сплачується роялті, та інших необоротних активів, що отримані підприємством на підставі відповідних договорів, зокрема, але не виключно оренди (лізингу), та обліковуються на балансі орендодавця.

Держпідприємства

Зміни також унесено й до Положення № 1213. Зокрема, у новому п. 3 розд. III Положення № 1213 зазначено порядок відображення в бухгалтерському обліку отримання з балансу на баланс державними (казенними) та комунальними підприємствами в цілях формування статутного капіталу:

— цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів;

— нерухомого майна (будівлі, споруди, у тому числі об’єкти незавершеного будівництва, приміщення);

— іншого окремого індивідуально визначеного майна підприємств;

— житлового фонду та інших об’єктів соціальної інфраструктури.

При отриманні таких активів дебетуються рахунки обліку перелічених активів (Дт 10, 11, 12, 15) з кредитом таких рахунків:

— рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» — на суму зносу отриманих об’єктів;

— рахунка 46 «Неоплачений капітал» — на суму залишкової вартості отриманих об’єктів;

— субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» — на залишкову вартість отриманих об’єктів, якщо активи передаються до внесення змін до статутних документів (до моменту внесення відповідних змін). Після внесення змін у статутні документи дебетується субрахунок 425 «Інший додатковий капітал» у кореспонденції з кредитом субрахунку 401 «Статутний капітал».

Інші зміни

Терміни. У зв’язку з тим, що НП(С)БО 1 замінив низку П(С)БО, деякі терміни, які містилися у стандартах, що втратили чинність, не знайшли своє трактування в П(С)БО. Наказом № 627 Мінфін виправив цю помилку. Так, зокрема, наведено розшифровку понять «фінансові інвестиції» (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»), «пов’язані сторони» та «асоційоване підприємство» (п. 4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації про пов’язані сторони»), «поточні зобов’язання» і «довгострокові зобов’язання» (п. 4 П(С)БО 11), «метод участі в капіталі» (п. 3 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

Зміни в П(С)БО 17. Вилучено додаток до П(С)БО 17 з прикладами розрахунку відстроченого податкового активу і відстроченого податкового зобов’язання.

Використані документи

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Наказ № 627 — наказ Мінфіну «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 27.06.2013 р. № 627.

План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Інструкція про застосування Плану рахунків — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237.

П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 17 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2000 р. № 353.

П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. № 163.

П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.

Положення № 1213 — Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213.

ПБО «Податкові різниці» — Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. № 27.

Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.