У зазначеній консультації вживаються такі скорочення:
Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) — Податковий кодекс;
Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 року № 435-IV — Цивільний кодекс;
Господарський кодекс України від 16 січня 2003 року № 436-IV — Господарський кодекс;
Порядок обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03 грудня 2012 року № 1263 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 грудня 2012 р. за № 2158/22470) — Порядок № 1263.
Відповідно до положень Цивільного кодексу договором або законом може бути встановлений строк, протягом якого продавець гарантує якість товару (гарантійний строк) (частина 2 ст. 675 Цивільного кодексу).
Покупець, якому переданий товар неналежної якості, має право, незалежно від можливості використання товару за призначенням, вимагати від продавця за своїм вибором: 1) пропорційного зменшення ціни; 2) безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк; 3) відшкодування витрат на усунення недоліків товару (п. 1 ст. 678 Цивільного кодексу).
Відповідно до п. 6 ст. 269 Господарського кодексу постачальник (виробник) зобов’язаний за свій рахунок усунути дефекти виробу, виявлені протягом гарантійного строку, або замінити товари, якщо не доведе, що дефекти виникли внаслідок порушення покупцем (споживачем) правил експлуатації або зберігання виробу.
Абзацом «є» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу встановлено, що до складу інших витрат включаються витрати на збут, які серед іншого включають витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.
Відповідно до п.п. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу при визначенні об’єкта оподаткування враховуються будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку.
Термін «оприлюднення» означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов’язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування.
У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов’язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику.
Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін.
Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабінетом Міністрів України на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів, а саме постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2002 р. № 506.
Як визначено п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу, витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Податкового кодексу.
Пунктом 3 Порядку № 1263 встановлено, що у разі здійснення гарантійних замін товарів або послуг з гарантійного ремонту (обслуговування) платник податку зобов’язаний вести окремий облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), у тому числі, якщо такі гарантійні заміни товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) здійснені платником податку через третіх осіб (центри сервісного обслуговування).
Відповідно до п. 5 Порядку № 1263 облік покупців ведеться платниками податку самостійно в паперовій або в електронній формі (з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу), в тому числі на основі звітів, отриманих від третіх осіб (центрів сервісного обслуговування), що здійснювали гарантійні ремонти (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платниками податку, у Книзі обліку, яка повинна містити реквізити, зазначені у пункті 7 Порядку № 1263, та обліковуватись за формою до цього Порядку.
Враховуючи наведене, витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, по яких оприлюднено зобов’язання продавця щодо їх гарантійного обслуговування, враховуються платником податку — продавцем при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток за умови належного ведення обліку покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), незалежно від їх статусу (фізичні або юридичні особи) та підтвердження таких витрат належним чином оформленими первинними документами.
Директор Департаменту координації нормотворчої
та методологічної роботи з питань оподаткування
Н. Привалова
Коментар редакції
Контролюючий орган в останні дні свого існування у вигляді Міндоходів змінив-таки гнів на милість щодо розглянутого в УПК питання. Тепер є привід радіти: витратам на гарантійні ремонти та гарантійне обслуговування відкрита дорога до податкових! Причому щодо покупців (замовників) із числа як фізичних, так і юридичних осіб.
Та якщо стосовно перших проблем не було й раніше, то щодо інших поява цієї УПК просто-таки перевернула все з ніг на голову. Тепер, виявляється, і вони відповідають поняттю «споживачів». Давно б так!
Поки ж пропонуємо вам коротко згадати новітню історію питання. Тобто, охопивши період дії ПК. Отже, з набранням чинності розд. ІІІ останнього (01.04.2011 р.) до витрат подвійного призначення потрапили «будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку». Це стало можливим завдяки п.п. 140.1.4 ПК. От тільки сам згаданий підпункт у незмінному вигляді* існує й досі, а правильно його трактувати почали лише завдяки появі цієї УПК.
* У ньому змінилось лише те, що «центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику», у відповідному відмінку замінили на «центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику». Погодьтесь, назвати подібну правку істотною було б неправильно.
Що ж було до того? «Першою ластівкою», яка визначила фіскальні позиції податківців, став лист ДПСУ від 20.03.2011 р. № 5094/6/15-1415. У ньому податківці, обережно переповівши норми ПК, зазначили також таке:
«Відповідно до преамбули Закону України від 12.05.91 р. № 1023-XII «Про захист прав споживачів», зі змінами та доповненнями (далі — Закон), цей Закон регулює відносини між споживачами товарів, робіт і послуг та виробниками і продавцями товарів, виконавцями робіт і надавачами послуг різних форм власності, встановлює права споживачів, а також визначає механізм їх захисту та основи реалізації державної політики у сфері захисту прав споживачів.
Згідно з п. 22 ст. 1 Закону споживач — фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов’язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов’язків найманого працівника».
Не зробивши конкретного висновку, податківці все ж дали зрозуміти, що відносити до податкових витрат без перешкод платникам податку вони дозволять лише ті витрати на гарантійний ремонт та обслуговування, що здійснені на користь фізичних осіб. Адже згаданий ними Закон до споживачів відносить виключно «фізиків».
Ще один аргумент, який контролери використовували для доведення своєї позиції, міститься у п.п. 140.1.4 ПК. Нагадаємо, він визначає, що порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначає КМУ на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів. Але погодитись із податківцями на основі лише цих примарних зачіпок ми просто не маємо права.
Далі, приблизно через півроку, побачив світ лист ДПСУ від 11.11.2011 р. № 2598/5/15-1316. Перший епітет, який приходить у голову для його характеристики, — «дивакуватий». Судіть самі: замість якихось конкретних відповідей і висновків — ось таке:
«Стосовно надання права юридичним особам — підприємствам — виробникам включення до складу витрат будь-яких витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, то така пропозиція може надати змогу використання ними додаткових схем ухилення від оподаткування та мінімізувати свої податкові зобов’язання, що призведе до втрат бюджету, у зв’язку з чим дане питання потребує додаткового вивчення та опрацювання».
«А поки ви там доопрацьовуватимете, що робити добросовісним платникам?!» — так і напрошувалось у відповідь. Чи може взагалі потрібно було почекати, доки податківці б вивчили та опрацювали, а покупцям і замовникам на цій підставі в гарантійному ремонті та обслуговуванні відмовити? Та законодавство є законодавством, його потрібно неухильно дотримуватися, поки хтось там його лише опрацьовує.
Вочевидь, опрацювавши податкові норми, податківці внесли до ЄБПЗ (тоді ще — не ЗІР) більш категоричну відповідь. Повторивши багато в чому роз’яснення із листа ДПСУ від 20.03.2011 р. № 5094/6/15-1415, вони були більш «нахабними», зазначивши, зокрема, що не можуть бути враховані при визначенні об’єкта оподаткування витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам. А пояснення таке: на цю категорію покупців не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів.
Був і ще один лист (за авторством Міндоходів від 18.06.2013 р. № 5135/6/99-99-19-03-02-15-13), але знову ж-таки платників податків він не порадував. Щоправда, стосувався він лише тих платників, які є імпортерами і продавцями технічно складних побутових та інших товарів.
А тепер усе інакше! З 01.07.2014 р. можна видихнути із полегшенням! Цим числом мало того, що датована наша УПК, так ще й відкликана уже згадана відповідь, яка з ЄБПЗ «перекочувала» до ЗІР. Підтвердженням же того, що податківці остаточно стали на шлях захисту законних прав платників, є також роз’яснення Міндоходів «Про витрати на гарантійний ремонт» від 07.07.2014 р.
У чому ж цінність нових роз’яснень податківців (у тому числі наданих УПК)? Усе банально просто: податківці нарешті зрозуміли, що не одним Законом обмежується база нормативно-правових актів країни. І раніше, у принципі, було зрозуміло, що якщо покупцем (чи замовником) товару (послуг) є юридична особа, то в разі, коли з цим товаром (послугою) щось не так, її права не можна знехтувати. Незважаючи на те, що юрособи не є споживачами в розумінні Закону, вони все ж мають право на гарантійний ремонт та обслуговування. Тому понесені на їх користь витрати стрімко увірвалися до складу податкових. Отже, Міндоходів пішло зі сцени на мажорній (для платників податків) ноті!
Юрій Товстоп’ят
