Об’єкт оподаткування: нові й нові запитання
Перед тим, як перейти до основної частини сьогоднішнього матеріалу, ще раз уважно перечитайте п. 16 1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК. Ні, ми, звісно ж, не вправі вчити вас, що вам робити, але, повірте, так буде краще. Просто ми, на відміну від ДФСУ, не будемо раз у раз нагадувати вам про те, що є об’єктом обкладення військовим збором, його ставку та інші загальні моменти. Тому не дуже дивуйтеся, коли зустрінете в таблиці «<…>», просто знайте: нічого важливого від вас ми не приховали, навпаки: вберегли від численних повторів. Хоча й кажуть, що повторення — мати навчання…
| № з/п | Вид Виплат | Чи обкладати військовим збором? | Роз’яснення ДФСУ (із ЗІР) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Додаткове благо | Ні | <…> Додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за ЦПД (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розд. IV ПКУ) (п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). До загального місячного (річного) доходу платника податку, який підлягає оподаткуванню ПДФО, включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) (п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ). Тобто, з метою оподаткування військовим збором поняття додаткового блага не використовується. Враховуючи викладене вище, доходи, отримані у вигляді додаткового блага, визначеного п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, не оподатковуються військовим збором. Водночас у разі надання роботодавцем працівнику матеріальних чи нематеріальних благ, послуг, інших видів доходів, які пов’язані з виконанням обов’язків трудового найму, зумовлених умовами трудового договору (контракту) чи передбаченого нормами колективного договору, та входять до складової заробітної плати, визначеної ст. 2 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», такий дохід оподатковується військовим збором на загальних підставах |
| Якби порядок обкладення ПДФО та військовим збором не відрізнялися, не було б сенсу витрачати численні сторінки нашого видання для того, щоб донести на них до вас інформацію щодо наймолодшого збору в нашій країні. Але це не так! Хоча спільні риси, безумовно, присутні. Одним із найважчих «тягарів» при обкладенні ПДФО є додаткові блага. Закономірно виникає запитання, чи є необхідність обкладати їх ще й військовим збором. Податківці, відповідаючи на нього, проявили неабияку гуманність, і, правду кажучи, переміг при цьому здоровий глузд. Про обкладення ПДФО додаткових благ ідеться у п.п. 164.2.17 ПК (вірніше кажучи, про його включення до загального місячного (річного) доходу платника податку). Натомість правила обкладення військовим збором передбачають, що нарахування, утримання та сплату (перерахування) збору до бюджету здійснюють у порядку, встановленому ст. 168 ПК. Тобто, фактично спільною для розглядуваних податку та збору є саме остання стаття. А в ній немає ані словечка про додаткові блага. Тому для військового збору додаткові блага — зовсім і не тягар. Як і наступна виплата, про яку піде мова | |||
| 2 | Оплата додаткових відпусток особам, віднесеним до категорій 1-2, які потерпіли від Чорнобильської катастрофи | Так | Пунктом 22 ст. 20 та п. 1 ст. 21 Закону України від 20.02.1991р. № 796-XII «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» (далі — Закон № 796) надано право особам, віднесеним до категорій 1—2 потерпілих внаслідок Чорнобильської катастрофи, на використання чергової відпустки у зручний для них час, а також отримання додаткової відпустки із збереженням заробітної плати строком 14 робочих (16 календарних) днів на рік. Постановою КМУ від 20.09.2005 р. № 936 затверджено Порядок використання коштів державного бюджету для виконання програм, пов’язаних із соціальним захистом громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи (далі — Порядок), що визначає механізм використання, обліку, звітності і контролю за використанням коштів державного бюджету для виконання програм, пов’язаних із соціальним захистом громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, головним розпорядником яких є Мінпраці. Підпунктом 9 п. 4 Порядку передбачена оплата додаткової відпустки громадянам строком 14 робочих днів (16 календарних днів) відповідно до пункту 22 частини першої статті 20, пункту 1 частини першої статті 21, пункту 3 частини третьої статті 30 Закону № 796. Разом з тим, згідно із п.5 Порядку соціальні виплати, доплати (види допомоги), передбачені підпунктами 5 — 13 пункту 4 цього Порядку, проводяться за місцем основної роботи (служби) громадян підприємствами, установами, організаціями (далі — підприємства) та фізичними особами — суб’єктами підприємницької діяльності без утворення юридичної особи, установами, організаціями та військовими частинами відповідно до розрахункових даних, поданих до уповноваженого органу за формою, затвердженою Мінпраці. <…> Для цілей розд. IV Кодексу заробітна плата — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Згідно зі ст. 2 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» основна заробітна плата — це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов’язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців. Додаткова заробітна плата — це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій. Враховуючи викладене вище, оплата додаткових відпусток особам, віднесеним до категорій 1—2, які потерпіли від Чорнобильської катастрофи включаються до складу заробітної плати та підлягає оподаткуванню військовим збором |
| Оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону № 796, відноситься до оплати за невідпрацьований час. Та ж у свою чергу є складовою фонду додаткової заробітної плати відповідно до п.п. 2.2.12 Інструкції № 5. Він, наряду із фондом основної заробітної плати та іншими заохочувальними та компенсаційними виплатами, утворює ФОП (п. 1.3 Інструкції № 5). Тому із висновками фіскалів не маємо підстав сперечатися: цю виплату дійно-таки військовим збором потрібно обкладати | |||
| 3 | Надбавки працівникам, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер | Так | <…> Згідно із п. 1 постанови КМУ від 31 березня 1999 року № 490 «Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер» підприємства самостійно встановлюють надбавки до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний характер, у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником. Граничні розміри надбавок (польового забезпечення) працівникам за день не можуть перевищувати граничні норми витрат, установлених КМУ для відряджень у межах України. Для цілей розд. IV Кодексу заробітна плата — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). Згідно зі ст. 2 Закону України від 24 березня 1995 року №108/95-ВР «Про оплату праці» основна заробітна плата — це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов’язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців. Додаткова заробітна плата — це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій. Водночас слід зауважити, що форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами (ст. 97 КЗпП). Враховуючи вищенаведене, надбавки працівникам, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер у розмірах, передбачених, зокрема, колективними договорами, включаються до складу заробітної плати та підлягає оподаткуванню військовим збором |
| Позиція податківців не безгрішна. Чому? Адже надбавки до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз’їзний (пересувний) характер, у розмірах, визначених чинним законодавством. відповідно до п. 3.16 Інструкції № 5 до ФОП не включаються. А значить, по-хорошому, такі надбавки не є складовою заробітної плати. Як бачите, по-хорошому із фіскалами в цьому випадку не виходить… | |||
| 4 | Сума, на яку збільшено розмір добових витрат на відрядження понад встановлені норми на підставі рішення керівництва | Так | Статтею 121 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) встановлено, що працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку із службовими відрядженнями. Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством. Згідно з п. 16 р. I Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59, добові — це витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи, понесені у зв’язку з відрядженням. Цією ж нормою встановлено, що добові витрати не потребують спеціального документального підтвердження. Суми добових витрат затверджені постановою КМУ «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98. Проте норми визначені цією постановою поширюються виключно на державних службовців і працівників підприємств та організацій, які повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів. Разом з тим, пп. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) визначено розмір добових, що дозволено включати до складу витрат платника податку на прибуток, а саме: для відряджень у межах території України не більш як 0,2 розміру МЗП, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, в розрахунку на добу; для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру МЗП, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, в розрахунку на добу. <…> Отже, суми добових витрат, що включаються до складу витрат платника податку на прибуток підприємств у межах норм, передбачених п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Кодексу, не є доходами працівників небюджетних підприємств, які направляються у відрядження. Суму їх перевищення слід розглядати як інші (компенсаційні) виплати, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами, і підлягають оподаткуванню військовим збором. Згідно зі ст. 13 КЗпП у колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема нормування та оплати праці, встановлення форм, системи, розмірів заробітної плати та інших видів трудових виплат (доплат, надбавок, премій та ін.); встановлення гарантій, компенсацій, пільг; умов і охорони праці. Тобто, підприємства, установи та організації, які не утримуються за рахунок бюджетних коштів, можуть встановлювати розмір добових в колективному договорі. Враховуючи викладене вище, сума, на яку збільшено розмір добових витрат на відрядження понад встановлені норми, на підставі рішення керівництва підлягає оподаткуванню військовим збором на загальних підставах |
| По-перше, зверніть, будь ласка, увагу: у 2014 році розмір добових, які можна включити до податквих витрат, для відряджень у межах території України становить не більше 243,60 грн. По-друге, сума добових витрат, установлена для працівників бюджетних установ додатком 1 до постанови КМУ «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98, становить 30 грн. Ідеться про відрядження по Україні. Погодьтеся, досить скромниа величина. Але у запитанні із ЗІР ідеться, очевидно, про суми, що перевищують норми, встановлені для небюджетних установ (тобто 243,60 грн.). І їх, на думку податківців, потрібно відносити до інших (компенсаційних) виплат. А що із цього приводу нам скаже Інструкція № 5? Витрати на відрядження: добові (у повному обсязі) згідно з п. 3.15 Інструкції віднесені до інших виплат, що не належать до ФОП. Водночас є в цій Інструкції позиція, на яку, очевидно, розраховують податківці, — «Інші заохочувальні та компенсаційні виплати» (п. 2.3). Вони включають, крім іншого, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, які провадяться понад встановлені актами чинного законодавства норми. Як бачите, палка з двох кінців | |||
| 5 | Компенсація вартості пального та ремонту автомобіля, що виплачується роботодавцем найманому працівнику за використання при виконанні службових обов’язків власного автомобіля, який не перебуває в оренді СГ | Так | Компенсація вартості пального та ремонту автомобіля, що виплачується роботодавцем найманому працівнику за використання при виконанні службових обов’язків власного автомобіля, який не перебуває в оренді СГ, слід розглядати як інші виплати і винагороди, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами, і підлягає оподаткуванню військовим збором |
| Цього разу ми обмежилися короткою відповіддю на запитання із ЗІР, на що маємо перед вами виправдання. Річ у тім, що в повній «версії» відповіді податківці не знайшли кращих пояснень для обґрунтування своєї позиції, аніж процитувати визначення об’єкта оподаткування військовим збором. Заразом нагадали і ставку оподаткування, от тільки не зовсім зрозуміло, з якою метою. Із їх висновками ми не погоджуємося. Які наші аргументи? Хоча б те, що згідно із п. 3.22 Інструкції № 5 компенсації працівникам за використання для потреб виробництва особистого транспорту не належать до ФОП. Та, схоже, фіскали спираються на норми цієї Інструкції лише тоді, коли це вигідно їм. У будь-якому разі могли б принаймні спробувати довести свою правоту, а то виходить, що їх позиція не зовсім правомірна, належним чином не обґрунтована, але рахуватися з нею все ж доведеться… | |||
| 6 | Компенсація, нарахована роботодавцем працівнику за невикористані щорічні відпустки (під час та після звільнення) | Так | <…> Підпунктом 1.4 п. 16 1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ визначено, що нарахування збору здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 розд. IV ПКУ для ПДФО. Так, для цілей розд. IV ПКУ заробітна плата — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). Згідно зі ст. 2 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» до інших заохочувальних та компенсаційних виплат належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми. Статтею 116 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 рок,у № 322-VIII зі змінами та доповненнями (далі — КЗпП) , визначено, що при звільненні працівника виплата всіх сум, що належать йому від підприємства, установи, організації, провадиться в день звільнення. Якщо працівник у день звільнення не працював, то зазначені суми мають бути виплачені не пізніше наступного дня після пред’явлення звільненим працівником вимоги про розрахунок. Про нараховані суми, належні працівникові при звільненні, власник або уповноважений ним орган повинен письмово повідомити працівника перед виплатою зазначених сум. Відповідно до норм ст. 83 КЗпП та ст. 24 Закону України від 15 листопада 1996 року № 504/96-ВР «Про відпустки», із змінами та доповненнями, у разі звільнення працівника йому виплачується грошова компенсація за всі не використані ним дні щорічної відпустки, а також додаткової відпустки працівникам, які мають дітей. Враховуючи викладене вище, компенсація, нарахована роботодавцем працівнику за невикористані щорічні відпустки (під час та після звільнення), підлягає оподаткуванню військовим збором |
| Суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством, включають до ФОП (відповідно до п.п. 2.2.12 Інструкції № 5). Якщо викладувати всі деталі, то такі компенсації є складовою оплати за невідпрацьований час. Їі, у свою чергу, відносять до фонду додаткової заробітної плати. Він же, як відомо, є одним із трьох частин ФОП. До речі, оплата відпусток (в разі їх використання) також відноситься до цієї ж самої складової. Тому з висновками ДФСУ цього разу погоджуємося | |||
| 7 | Дивіденди, нараховані на користь фізичної особи за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів | Так | <…> Підпунктом 1.4 п. 16 1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ визначено, що нарахування збору здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 розд. IV ПКУ для ПДФО. Так, для цілей розд. IV ПКУ заробітна плата — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). Відповідно до п.п. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 ПКУ дивіденди, нараховані платникові податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з п.п. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 ПКУ, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням. Враховуючи викладене вище, дивіденди, нараховані на користь ФО за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів, підлягають оподаткуванню військовим збором |
| Позиція, м’яко кажучи, сумнівна. По-перше, як ми з’ясували ще в першому пункті сьогоднішнього довідника, спільним для порядку обкладення ПДФО та військовим збором є лише ст. 168 ПК. Податківці, як бачите, самі нагадали це на початку відповіді. Водночас далі у відповіді вони посилаються на п.п. 170.5.3 ПК. Вам не здається, що до порядку обкладення військовим збором цей підпункт не має жодного відношення? Справді, він визначає, що дивіденди, про які йдеться, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати. От тільки розд. ІV ПК (до якого належить п.п. 170.5.3) регулює правила обкладення ПДФО. Тому, на думку редакції, дивіденди, розглянуті у запитанні, прирівнюються до заробітної плати в цілях обкладення ПДФО. Аналогічне правило передбачене й для податку на прибуток (п.п. 153.3.7 ПК). Але скажіть, чи значить це автоматично, що аналогічний порядок має стосуватися й військового збору? У ПК, принаймні, прямо про це точно не сказано. По-друге, Інструкція № 5 відносить доходи за акціями та інші доходи від участі працівників у власності підприємства (у тому числі дивіденди) до інших виплат, що не належать до ФОП. Доказ тому — п. 3.35 Інструкції. При цьому, зверніть увагу: жодних уточнень стосовно статусу акцій, за якими нараховують (виплачують) дивіденди, Інструкція не містить. Тому маємо сміливість вважати роз’яснення ДФСУ спірним | |||
використані документи та скорочення
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
Закон № 796 — Закон України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 20.02.91р. № 796-XII .
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
ДФСУ — Державна фіскальна служба України.
ЗІР — загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс, розміщений на офіційному сайті Міністерства доходів і зборів (http://zir.minrd.gov.ua).
КМУ — Кабінет Міністрів України.
МЗП — мінімальна заробітна плата.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
СГ — суб’єкт господарювання.
ФОП — фонд оплати праці.
ФО—П — фізична особа — підприємець.
ЦПД — цивільно-правовий договір.
