Залежно від галузевих особливостей технології та організації виробництва на промислових підприємствах використовують ті чи інші способи розподілу витрат на виробництво між окремими видами продукції і, отже, способи калькулювання собівартості продукції. Якщо методи обліку витрат розрізняють за ознакою угрупування виробничих витрат за об’єктами обліку, то в основі класифікації способів калькулювання покладені характерні прийоми обчислення собівартості одиниці продукції.
Тому в управлінні витратами підприємства важливу роль відводять способам калькулювання собівартості продукції. Можна виділити 7 способів обчислення собівартості об’єкта калькулювання та одиниці продукції. Окремо про кожен з них ми зараз і поговоримо.
1. Спосіб прямого розрахунку. Цей спосіб найпростіший і найдостовірніший. Він полягає в тому, що собівартість продукції визначають на основі прямого обліку витрат, а собівартість одиниці виробу обчислюють діленням загальної величини витрат за цією продукцією на її кількість. Його застосовують у виробництвах, де випускають вироби одного виду або декілька виробів, якщо технічно можливо вести облік витрат за кожним виробом окремо. Обчислення собівартості цим способом використовують тоді, коли об’єкти обліку витрат збігаються з об’єктом калькулювання.
2. Нормативний спосіб. Це складова частина нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (про нього див. на с. 11). Передумовами застосування цього способу є наявність норм і нормативів, складання калькуляції нормативної собівартості одиниці продукції, достовірне документування та облік відхилень від чинних норм і нормативів.
Якщо підприємство здійснює облік витрат за одним видом продукції, то собівартість одиниці розраховують як суму її нормативної собівартості та результату від ділення виявлених відхилень від норм і змін норм на кількість виготовлених виробів.
Для складання звітної калькуляції одиниці продукції у зведеному обліку витрат на виробництво, який ведуть за кожною групою однорідних виробів, необхідні індекси відхилень від норм і змін норм, обчислені у зведеній відомості як відношення загальної суми відхилень і змін за групою однорідних виробів до їх нормативної собівартості за кожною статтею калькуляції. Таким чином, для визначення фактичної собівартості одиниці продукції до її нормативної собівартості додають відхилення від норм і зміни норм, визначені відповідно до розрахованих індексів.
3. Спосіб підсумовування витрат. Він полягає в тому, що фактичну собівартість об’єкта калькулювання або одиниці продукції визначають шляхом підсумовування витрат за окремими частинами виробу або процесами технологічного циклу його виготовлення в розрізі калькуляційних статей і ділення отриманих сум на фактичну кількість випущеної продукції. Цей спосіб застосовують перш за все у виробництвах, де облік витрат і калькулювання собівартості продукції ведуть попередільним (попроцесним) методом.
4. Спосіб виключення витрат на супутню продукцію. Цей спосіб полягає в тому, що отримувані в комплексному виробництві* продукти підрозділяють на основні та супутні. Щоб визначити собівартість основної продукції, на супутні продукти калькуляцію не складають, а витрати за цими продуктами виключають з витрат за заздалегідь установленими розрахунковими цінами.
* Комплексним вважають виробництво, в якому в єдиному технологічному процесі (у єдиному агрегаті — печі, реакторі) з одного виду сировини одночасно виготовляють декілька видів продукції, що має різну споживну цінність і, отже, різні ціни.
Спосіб виключення витрат на супутню продукцію розповсюджений у хімічній, нафтовидобувній, харчовій промисловості, чорній і кольоровій металургії та деяких інших галузях промисловості, тобто у виробництвах, де один продукт є чітко вираженим основним,а всі інші — супутніми,які займають незначну питому вагу.
За своїм змістом спосіб порівняно простий. Виробничу собівартість основного продукту визначають відніманням від загальної суми виробничих витрат вартості супутньої продукції. Вартість супутньої продукції при цьому може визначатися в такому порядку:
— за плановою собівартістю аналогічної продукції;
— за відпускною ціною супутньої продукції;
— за ціною можливого використання супутньої продукції;
— за ціною реалізації за мінусом планової суми прибутку.
Пунктом 11 П(С)БО 16 передбачено таку оцінку супутньої продукції:
1) за справедливою вартістю — при її реалізації;
2) за ціною можливого використання — при її використанні на підприємстві.
5. Коефіцієнтний спосіб. Його застосовують для калькулювання собівартості продукції в умовах одночасного виробництва декількох видів виробів, пряме віднесення витрат на яких неможливе. Цей спосіб найбільш прийнятний у виробництвах пов’язаних продуктів, коли в одному технологічному циклі одночасно отримують декілька видів продукції, а супутня відсутня. Зведений облік витрат організовують за групою однорідних виробів, а витрати усередині груп розподіляють на окремі види продуктів за допомогою економічно обґрунтованих коефіцієнтів.
Суть розрахунків за цим способом калькулювання зводиться до того, що всі продукти відповідно до коефіцієнтів розподілу переводять в умовні одиниці, після чого визначають їх собівартість, а потім калькулюють собівартість одиниці кожного продукту.
Коефіцієнти розподілу визначають виходячи з:
— норм виходу окремих продуктів з одиниці сировини;
— відношення витрат на обробку;
— питомого ваги корисної речовини;
— фізико-хімічних властивостей отриманої продукції.
Наведемо приклад визначення коефіцієнта виходячи з фізико-хімічних властивостей отриманих продуктів, наприклад, температури кипіння. Показник базового продукту приймають за одиницю, а коефіцієнти інших продуктів розраховують відношенням до базового:
* Коефіцієнт розподілу витрат базового продукту дорівнює 1.
Підприємства самі вирішують, який варіант визначення коефіцієнта для них найприйнятніший і сприятиме достовірному розподілу витрат між продуктами. Варіант визначення коефіцієнтів підприємства затверджують на плановий період.
Коефіцієнтним способом розраховують собівартість окремих марок чавуну, сталі, прокату, продукції в харчовій і хімічній промисловості.
6. Спосіб пропорційного розподілу витрат. Цей спосіб широко розповсюджений як у комплексних, так і у спеціалізованих виробництвах, які виготовляють одночасно декілька видів продукції. Суть цього методу полягає в тому, що собівартість сукупного випуску розподіляють між видами продукції пропорційно якійсь обраній базі розподілу. Витрати можуть розподіляти пропорційно плановій або нормативній собівартості, рідше — пропорційно оптовим цінам, фізичній вазі, основній заробітній платі виробничих робітників, станко-годинам тощо. При цьому визначають відповідні індекси. Наведемо приклад розрахунку індексу розподілу пропорційно фізичній вазі кожного окремого продукту у загальному випуску.
7. Комбінований спосіб. Він є поєднанням декількох перелічених вище способів, якщо затсосування кожного з них окремо неможливе або не забезпечує обґрунтованого обчислення собівартості.
Комбінований спосіб розподілу витрат застосовують у разі, якщо виробляють декілька видів основної та супутньої продукції. При цьому алгоритм визначення виробничої собівартості матиме такий вигляд:
— визначають витрати на супутню продукцію в порядку, передбаченому у способі виключення витрат;
— визначають загальну суму витрат на основну продукцію як різницю між виробничою собівартістю всього переділу (стадії) і витратами на супутню продукцію;
— розподіляють виробничу собівартість між основними видами продукції з використанням економічно обґрунтованих індексів, порядок установлення яких передбачено у способі пропорційного розподілу витрат. Для цього визначають співвідношення суми виробничої собівартості основних продуктів і коефіцієнтів:
На завершення зазначимо, що спосіб розподілу витрат, обраний підприємством, має бути постійним, на відміну від варіанта оцінки супутньої продукції (при способі виключення витрат) і визначення індексів розподілу (при способі пропорційного розподілу витрат), який може змінюватися залежно від зміни критерію визначення економічної обґрунтованості.
