Державна фіскальна служба України розглянула лист <…> щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє таке.
Перелік господарських операцій, які визнаються контрольованими, встановлено підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі — Кодекс).
Згідно з підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу контрольованими операціями є:
• господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами — нерезидентами;
• господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами — резидентами, які задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік; застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року; сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року; не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року.
Контрольованими операціями на підставі підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу є господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
При цьому господарські операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік (підпункт 39.2.1.4 пункту 39.2 статті 39 Кодексу).
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Кодексу встановлено, що продаж (реалізація) товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Продаж результатів робіт (послуг) — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Враховуючи викладене, операції з передачі товарів від комітента до комісіонера (повіреного) не є контрольованими, оскільки право власності на ці товари до комісіонера не переходить.
При цьому операції з надання комісійних послуг таким комісіонером особам, зазначеним у підпункті 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, підпадають під визначення контрольованих, якщо обсяг таких послуг за відповідний календарний рік дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість).
Голова І. Білоус
Коментар редакції
Тема контрольованих операцій свого часу пролунала, «як грім серед ясного неба».
Наше видання також присвятило їй чимало уваги.
Зокрема, ця тема удостоїлась того, щоб бути розглянутою на сторінках першого цьогорічного тематичного випуску («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 2 (74)). До речі, більшість із тих роз’яснень актуальні й досі. Винятки детально проаналізовані в коментарі до Узагальнюючої податкової консультації з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення, затвердженої наказом Міндоходів від 01.07.2014 р. № 368 (далі — УПК № 368) (див. «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 15 (87), с. 20).
Покроковому заповненню звіту про контрольовані операції був присвячений інший матеріал («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 5 (77), с. 27). А в коментарі до листа Міндоходів від 07.03.2014 р. № 5699/7/99-99-19-03-01-17 («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 7 (79), с. 9) ми роз’яснювали деякі нюанси заповнення звіту, на які звернули увагу податківці.
І ось — новий лист від головного податкового відомства (чи, правильніше сказати, фіскального). У чому ж його цінність? У ньому проаналізовані операції, що мають місце при укладенні та впровадженні в життя договору комісії. Нагадаємо, за таким договором одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Хто внаслідок цього ризикує мати справу із контрольованими операціями — далі й розберемося. Та спочатку звернемо вашу увагу на одне із запитань уже згаданої УПК № 368, що стосується теми листа.
| Запитання 29: Чи буде вважатися операція контрольованою, якщо платник податку здійснює продаж товарів нерезиденту — пов’язаній особі через комісіонера (повіреного)? |
| Відповідь: Операції платника податку з продажу товарів нерезиденту — пов’язаній особі через комісіонера (повіреного) визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій такого платника з нерезидентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік, оскільки безпосередньо право власності на товар переходить від комітента до покупця (нерезидента — пов’язаній особі). |
Як бачите, позиція податківців полягає в наступному: операції між комітентом та третьою особою, які проводились комісіонером, призводять до імовірності відображення контрольованих операцій лише в комітента! Комісіонер же підстав для цього не має (щодо сум, які надходять як виручка за товар). Справедлива, до речі, позиція. Податкові наслідки у третьої особи ми, як і податківці, поки що не розглядатимемо, адже в указаному запитанні вона є нерезидентом.
Продовжують дотримуватися тієї ж позиції фіскали й зараз. Зокрема, вони справедливо зазначають, що не вважають продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), які не передбачають передачі прав власності на такі товари. Це прямо випливає з п.п. 14.1.202 ПК.
Отож, що ми маємо? Те, що у відносинах «комітент — комісіонер» при передачі товарів ризику «нарватися» на контрольовані операції не має жодна зі сторін. Натомість, що стосується вартості комісійних послуг, то тут цілком імовірне виникнення контрольованих операцій. Пояснимо: надання послуг комісіонером комітенту цілком уписується в поняття «продаж результатів робіт (послуг)» (п.п. 14.1.203 ПК), про яке люб’язно нам нагадали контролери. Як наслідок, комітент за такою операцією отримує право відобразити податкові витрати, а комісіонер — податкові доходи. Якщо сторони одна для одної є особами, які перелічені в пп. 39.2.1.1 та 39.2.1.2 ПК, то як одна, так і інша можуть наразитись на необхідність відображення контрольованих операцій. Щоправда, важко уявити, що розмір комісійної винагороди (хоч навіть і за рік) у відносинах між сторонами може скласти 50 млн грн. (і це ще без ПДВ!).
Що стосується взаємин між комісіонером та третьою особою (покупцем товарів), то тут жодна зі сторін не може мати контрольованих операцій. Чому? Все просто: незважаючи на те, що саме комісіонер фактично реалізує товари покупцеві, робить він це за дорученням комітента. Саме тому жодних податкових наслідків у своєму обліку він не відображає.
А от що стосується відносин між комітентом і покупцем товарів, то тут усе з точністю до навпаки. Ці сторони можуть бути «не знайомі особисто», але імовірність виникнення контрольованих операцій саме між ними дуже висока. Перехід права власності на товари відбувається саме від комітента покупцеві, хоч фактично реалізацію товарів і здійснює комісіонер.
Тож маємо цілком адекватне та самодостатнє роз’яснення від фіскалів. Сподіваємося, вам воно може стати в пригоді!
Юрій Товстоп’ят
