Для початку відзначимо, що умовно помилки у розрахунку заробітної плати можна поділити на дві основні категорії: її суму недоплатили або переплатили працівнику. Тобто зрештою працівник отримав зарплату відповідно у меншому або більшому ніж належний розмірі. Розкриємо секрет: легше виправити помилку, пов’язану із недоплатою. З неї і почнемо!
Донарахувати зарплату? Легко!
Алгоритм дій. Виявити неточності у виплаченій зарплаті може, власне, сам бухгалтер, спеціалісти перевіряючих інстанцій або працівник. Стосовно останнього персонажу пам’ятайте: більшість працівників підраховують отриману зарплату. Звісно, у разі недоплати вони одразу звертаються до бухгалтерії. Тож і виходить, що у більшості випадків саме працівники помічають обурливі для них неточності у сумі своєї винагороди за працю. Прийшов такий невдоволений працівник до бухгалтерії — що далі? На рис. 1 (с. 8 цього номера) ознайомтеся із орієнтовним переліком дій з боку роботодавця.
Рис. 1
Обов’язково донараховуйте зарплату! Справа у тому, що роботодавець зобов’язаний виплатити працівнику належну йому зарплату. Підштовхує до виконання обов’язку із доплати заробітної плати ще один аргумент: у спорах по заробітній платі строк позовної давності не обмежується (ст. 225 КЗпП).
Важливо! Згода працівника на донарахування йому зарплати не потрібна.
Ви установили факт недоплати зарплати працівнику, який уже звільнився? Донараховуйте і йому зарплату. Адже керуючись ст. 225 КЗпП, колишній працівник у будь-який момент може звернутися до суду. Якщо недоплата дійсно мала місце, то суд прийме сторону працівника. Тоді вам доведеться здійснити процедуру із донарахування зарплати, але уже за виконавчим листом. Замкнуте коло! Наша порада: знаєте «грішок» із недоплати — одразу донараховуйте належну суму екс-працівнику та повідомте його про виплату.
Фінансування донарахування. У бюджетних установах одразу виникає болюче питання: звідки отримати кошти на фінансування такої доплати? Якщо така помилка стосується виплати зарплати у звітному році, то все більш-менш зрозуміло, адже внаслідок такої недоплати у фонді зарплати установи повинен виникнути надлишок коштів.
Відомі ситуації, коли недоплату виявляють уже після закінчення звітного року — у наступному році. У більшості випадків кошти на виправлення такої помилки не закладаються у кошторисі нового звітного періоду. Як бути? На практиці застосовують один із варіантів:
— керівництво установи звертається до головного розпорядника бюджетних коштів із запитом про розгляд можливості додаткового виділення у поточному році бюджетних асигнувань на вказані цілі;
— керівництво установи може прийняти рішення про використання коштів, які є економією фонду оплати праці поточного року, для погашення заборгованості перед працівником.
Податково-звітні наслідки. Із порядком першочергових дій та фінансуванням розібралися. Але бухгалтеру рано ставити крапку у цій історії — він повинен ще здійснити саму операцію донарахування та розібратися із податковими тонкощами. У такій справі відштовхуйтеся від того, що сума донарахування заробітної плати унаслідок помилки відноситься до фонду оплати праці того місяця, в якому здійснили таке нарахування (п.п. 1.6.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5).
Важливо! Донараховану зарплату відображають у місяці її безпосереднього донарахування разом із іншими виплатами працівнику у цьому місяці. При цьому записи у бухгалтерському обліку такі ж самі, як і при звичайному проведенні зарплати, — з обов’язковим нарахуванням/утриманням ЄСВ та обкладанням ПДФО. Коригувати форму № Д4 та Податковий розрахунок за формою № 1ДФ за попередні звітні періоди не потрібно.
Фактично ви нараховуєте і оподатковуєте таке донарахування у складі зарплати в місяці, в якому виправляєте помилку.
Вплив донарахування на інші виплати. Для розрахунку відпускних суму донарахованої зарплати включають до місяця, за який вона донарахована. Підводить до цього лист Мінсоцполітики від 09.12.2011 р. № 1105/13/81-11 («ОП», 2012, № 5, с. 6): лише премії включаються в заробітну плату того місяця, на який вони припадають згідно з розрахунковою відомістю, всі інші виплати мають враховуватись в ті місяці, за які їх здійснено.
Виходить, якщо у розрахунку середньої зарплати для розрахунку відпускних брали участь виплати, які переглянуті у подальшому у бік збільшення, бухгалтер повинен: (1) розрахувати ще раз середню зарплату за той самий розрахунковий період, враховуючи суми доплати; (2) відобразити донарахування відпускних на різницю між сумою попередньо визначених відпускних та сумою відпускних, визначених з урахуванням доплати. З цього приводу див. консультацію фахівця «Донараховуємо індексацію: як це вплине на виплачені відпускні» // «ОП», 2014, № 16, с. 20.
Суму донарахованої зарплати (з якої нараховано/утримано ЄСВ) для розрахунку лікарняних та декретних враховують у тому місяці, в якому вона нарахована (див. консультацію фахівця «Утримали помилково нараховану зарплату: як розрахувати лікарняні» // «ОП», 2014, № 16, с. 12). Більш того, таке нарахування не вплине на розмір лікарняних та декретних, виплачених у попередніх періодах (лист Мінсоцполітики від 22.07.2013 р. № 380/18/99-13 // «ОП», 2013, № 16, с. 9).
Проте вам ще раз доведеться повернутися до «минулого» (у місяць нарахування зарплати із помилкою). Для чого? Щоб перевірити право працівника на ПСП. Усім нам відомо про граничний розмір зарплати, до якої застосовують ПСП (протягом 2014 року — 1710 грн.). Так ось, для визначення такого граничного розміру суму донарахованої зарплати відносять до місяця, за який її донараховують (лист ДПСУ від 19.02.2013 р. № 2972/0/51-12/17-1115 // «ОП», 2013, № 8, с. 8). Майте на увазі, що роботодавець може провести перерахунок доходу та утриманого з нього ПДФО у будь-який період (п.п. 169.4.3 ПКУ).
Приклад 1. У листопаді 2014 року працівнику установи повинні були нарахувати зарплату у розмірі 1800 грн. (зарплата 1500 грн. + премія 300 грн.). Але по факту нарахували зарплату розміром 1500 грн. + премію розміром 120 грн. У цьому ж місяці працівник скористався правом на ПСП. У грудні 2014 року йому донарахували зарплату розміром 180 грн.
Для визначення права працівника на ПСП таке донарахування враховуємо у листопаді 2014 року. За наслідками перерахунку стає зрозуміло, що працівник не має права на ПСП у листопаді 2014 року. Причина: у цьому місяці сума його заробітку разом із донарахуванням 1800 грн. (1500 + 120 + 180) перевищила граничний розмір доходу, що дає право на застосування пільги (1710 грн.). Вже при нарахуванні зарплати за грудень суму ПДФО необхідно виправити.
Працівнику переплатили зарплату: вивчаємо типи помилок
Зовсім інша справа, коли працівник отримав зарплату у більшому розмірі. Такий «казус» обійдеться бухгалтеру чималими виправленнями. Але навіть це не головна «біда» за таких обставин, адже надміру виплачені працівнику кошти треба повернути на рахунок установи у найбільш прийнятний спосіб. Хто буде змушений «розщедритися»? Тут усе залежить від типу помилки, внаслідок якої працівник і отримав зарплату у більшому розмірі.
Такі помилки умовно поділяють на дві групи: лічильні та нелічильні. Де шукати їх визначення? У п.п. 1 п. 24 постанови № 13. На рис. 2 (с. 10 цього номера) ознайомтеся із прикладами лічильних та нелічильних помилок.
Майте на увазі! Зарплату донараховують незалежно від типу помилки.
Лічильна помилка: виправляємо разом
Момент істини настав: працівнику надміру нарахували та виплатили зарплату внаслідок лічильної помилки. Як ми вже відмічали, така помилка обов’язково повинна бути виправлена. Причина: йдеться про нецільове використання коштів кошторису, а це може мати й інші більш плачевні наслідки. Після виявлення зазначеної помилки бухгалтер складає пояснювальну (доповідну) записку на ім’я керівника установи, в якій вказує факт виявлення помилки, її причини та наслідки.
Переплату повертає працівник. Можливий варіант, коли працівник самостійно вносить кошти до каси. У такому разі слід говорити про добровільне повернення надлишково виплачених коштів. Але, як правило, застосовують інший варіант: такий надлишок утримують із зарплати працівника. У такому разі після отримання пояснювальної (доповідної) записки від бухгалтера керівник установи видає наказ (див. с. 10 цього номера) про стягнення помилково виплаченої зарплати з працівника.
Рис. 2
Зверніть увагу! Працівник повертає суму надміру виплаченої зарплати, отриманої «на руки». Тобто він не компенсує суми нарахованого/утриманого з цієї частки зарплати ЄСВ та ПДФО.
Такий наказ керівник видає при одночасному дотриманні двох умов:
— не сплинув один місяць із дня виплати неправильно обчисленої суми (ст. 127 КЗпП). Наприклад, працівнику помилково виплатили завищену зарплату 05.11.2014 р. Тоді граничним строком для видання такого наказу є 05.12.2014 р.;
— працівник не оспорює підстави та розміри відрахувань, тобто він згоден на таке відрахування або повернення коштів (п.п. 1 п. 24 постанови № 13). Його згоду бажано зафіксувати письмово: такий працівник ставить підпис на самому наказі або він пише заяву, в якій підтверджує свій намір повернути надміру виплачені кошти.
Зверніть увагу! Якщо хоча б одна із вищезазначених умов не виконується — примусово стягнути зайво виплачену зарплату із працівника не можна.
Працівник не погоджується із розміром утримань? Для вирішення спору роботодавець може звернутися до суду у рамках одного року з дня виникнення права на відрахування відповідних сум (ч. 3 ст. 233 КЗпП). Якщо суд винесе рішення на користь роботодавця, то стягнення здійснюють на підставі виконавчого листа.
А ось якщо ви несвоєчасно видали наказ про стягнення надміру виплаченої зарплати, то навіть звернення до суду вам не допоможе. У такому разі представники Феміди стануть на бік працівника, і все через прострочення оговореного строку (лист Мінпраці від 23.10.2009 р. № 248/06/186-09 // «ОП», 2009, № 22, с. 9). Виходить, що після спливу окресленого місячного строку для видання наказу працівник може повернути надлишок зарплати тільки на добровільній основі.
Переплату повертає винна особа. Що ж робити у ситуації, коли суд прийняв рішення на користь працівника або були прострочені терміни для видання наказу про стягнення суми із працівника? Роботодавець може вдатися до крайніх заходів — стягнути зайво виплачену зарплату із винної особи. Нею буде бухгалтер, подекуди — спеціаліст відділу кадрів, який помилився при заповненні табеля обліку використання робочого часу.
Працівники, які не є посадовими особами установи, несуть матеріальну відповідальність у розмірі прямої дійсної шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку (ч. 1 ст. 132 КЗпП, п. 7 постанови № 14). Нагадаємо, що середню зарплату розраховують за правилами Порядку № 100. Розрахунковий період — останні два місяці, що передують вказаним утриманням із зарплати.
Приклад 2. Працівнику помилково виплатили зарплату у розмірі 281,54 грн. Ці кошти відшкодовує особа, що здійснила помилку, — бухгалтер. Стягувати надмірні виплати будуть із зарплати бухгалтера за грудень 2014 року. Зарплата бухгалтера за жовтень та листопад 2014 року становить 7000 грн. Кількість відпрацьованих днів у ці місяці — 43.
Визначаємо середньоденну зарплату: 7000 грн. : 43 роб. дн. = 162,79 грн. Кількість робочих днів за графіком у грудні 2014 року — 23. Тоді середня місячна зарплата працівника складає: 162,79 грн. х 23 роб. дн. = 3744,17 грн.
Сума, яку відшкодовує бухгалтер (281,54 грн.), менше його середньої місячної зарплати (3744,17 грн.). Тому він повертає суму переплати у повному обсязі.
Якщо сума помилково нарахованої зарплати більше середньої зарплати бухгалтера — винної особи, то така особа відшкодовує лише суму, що не перевищує її середнього заробітку. Головному бухгалтеру, як керівнику структурного підрозділу, теж доведеться нести матеріальну відповідальність (і теж у межах свого середнього заробітку), але тільки за ту частину, що не відшкодована безпосередніми винуватцями (абзац другий п. 6 постанови № 14).
Роботодавець видає наказ (розпорядження) про стягнення з винної особи суми переплати зарплати. Такий наказ видають не пізніше двох тижнів з дня виявлення заподіяної працівником шкоди і передають до виконання не раніше семи днів із дня повідомлення про це працівникові (ч. 2 ст. 136 КЗпП).
Узагальнимо інформацію із повернення зайво виплачених коштів на рис. 3 (с. 12 цього номера).
Рис. 3
Обмеження утримань. При здійсненні стягнення надміру виплаченої зарплати з працівника або винної у цьому особи пам’ятайте про норму ч. 1 ст. 128 КЗпП: при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, — 50 % заробітної плати, яка належить до виплати працівникові. У разі утримання за кількома виконавчими документами розмір відрахувань не повинен перевищувати 50 % зарплати, а при утриманні аліментів — 70 %.
При цьому вказані відсотки застосовують до суми зарплати після усіх обов’язкових відрахувань (податків, зборів).
Важливо! У загальному випадку при утриманні зайво виплачених коштів сума усіх відрахувань із зарплати (після утримання ЄСВ, ПДФО, ВЗ) не повинна перевищувати 20 %.
Виняток для застосування відсотків: працівник повертає усю суму добровільно і не заперечує проти утримання із його зарплати частки, що перевищує граничний розмір відрахувань. Про це він повідомляє у заяві.
Можлива ситуація, коли 20-відсотковий бар’єр не дозволяє покрити суму помилково виплаченої зарплати в одному місяці. Тоді така сума стягується із зарплати наступних місяців до повного покриття суми «помилки».
Приклад 3. У жовтні 2014 року працівнику зайво виплатили зарплату в сумі 281,54 грн. Помилку виявили у листопаді 2014 року, працівник погодився на утримання цієї суми із його зарплати. У листопаді 2014 року максимальний розмір утримань (ч. 1 ст. 128 КЗпП) із зарплати працівника, становить 241,32 грн.
Виходить, що із зарплати за листопад 2014 року можна утримати 241,32 грн., а решту коштів розміром 40,22 грн.(281,54 - 241,32) — вже із зарплати за грудень 2014 року (якщо максимальний розмір утримань дозволить це зробити).
Подальша «доля» отриманих коштів. До установи надійшли кошти внаслідок виправлення лічильної (або нелічильної) помилки у розрахунку зарплати. Що робити із такими коштами? Тут можливі дві ситуації:
— повертають кошти, зайво виплачені у поточному бюджетному періоді, — кошти зараховують за відповідними кодами КЕКВ, за якими проводились такі видатки, з подальшим зменшенням суми проведених касових видатків. Залежно від проведених операцій коригуються також фактичні видатки;
— повертають кошти, зайво виплачені у минулому бюджетному періоді, — кошти не відображають як відновлення касових видатків, а перераховують до бюджету (лист Контрольно-ревізійного управління України від 24.10.2011 р. № 25-18/85). Зверніть увагу, що у цьому випадку до бюджету повертають суму зайво нарахованої зарплати та суму нарахованого на неї ЄСВ. Деталі — у прикладі в одному із найближчих номерів «ОП».
Нелічильна помилка: як повернути кошти
Виявили факт надміру виплаченої зарплати через нелічильну помилку, виклали у пояснювальній (доповідній) записці — а хто поверне ці кошти? Давайте шукати. Першим потрапляє на очі сам працівник, який отримав надмірну зарплату. Але тут пам’ятайте: у ст. 127 КЗпП йдеться про відрахування зарплати лише унаслідок лічильної помилки. Виходить, що не можна перекладати механізм виправлення лічильної помилки на виправлення нелічильної.
Єдиний шанс стягнути суму переплати із працівника, який її отримав, — поговорити з ним. Можливо, такий працівник погодиться повернути суму переплати. У разі його чіткого «Так» — швидко отримайте від нього письмове підтвердження лояльності. Він повертає таку суму до каси або її відраховують із зарплати працівника. Нюанс: тут ідеться про добровільне повернення коштів, а тому не працює норма про 20-відсоткове обмеження утримання із зарплати працівника (ч. 1 ст. 128 КЗпП). У заяві працівник вкаже суму коштів, які він дозволяє відраховувати із зарплати для повернення надміру виплачених коштів.
Ваш працівник відмовляється повернути помилково виплачені йому кошти? Не кваптеся йти до суду — шанси виграти спір мізерні. І все через норму ст. 1215 ЦКУ: не підлягає поверненню безпідставно отримана виплата, у тому числі зарплата, якщо її виплату роботодавець здійснив добровільно, за відсутності лічильної помилки з його боку і недобросовісності з боку працівника.
Що ж робити у такій ситуації? Нічого не залишається, як стягнути помилково виплачену зарплату із працівника, винного у допущенні нелічильної помилки. Як це зробити, ви вже знаєте із підрозділу «Переплату повертає винна особа» попереднього розділу статті. Із цього розділу вам також знадобиться підрозділ «Подальша «доля» отриманих коштів».
На рис. 4 ознайомтеся із узагальненою схемою повернення коштів через допущення нелічильної помилки.
Рис. 4
Лічильні та нелічильні помилки: вивчаємо облікові та податкові наслідки
Начебто історія із зайво виплаченою зарплатою добігла кінця — працівник (або винна у помилці особа) вніс суму переплати. Але і на цьому етапі спокій бухгалтеру тільки сниться — йому ще розбиратися з обліковими та податковими нюансами.
Для початку бухгалтер складає бухгалтерську довідку. Ви маєте знати: при переплаті зарплати в одному із місяців йдеться про завищення місячного фонду оплати праці. Оскільки кошти повернуті, бухгалтер проводить бухгалтерські записи із зменшення нарахованої зарплати. Паралельно у бухобліку він коригує суму ПДФО, ЄСВ та ВЗ. У бухгалтерському обліку такі записи проводять або методом сторно, або зворотними записами.
Що стосується ЄСВ, ПДФО та ВЗ, то з ними додаткових маніпуляцій (крім зазначених вище) не проводять. Справа у тому, що у вас виникнуть переплати з указаних податків та зборів унаслідок виправлення помилки із зайво нарахованої зарплати. У наступному звітному періоді ви просто зменшите свої зобов’язання із цих податків та зборів на суму їх переплати. При цьому раніше подану звітність (форма № Д4, Податковий розрахунок за формою № 1ДФ) не коригують.
Але зробимо невеличке уточнення про виправлення помилки за попередній період. У такому разі кошти, отримані внаслідок сторнування податків та зборів, повертають до бюджету.
Суми сторнованої зарплати для розрахунку відпускних мають бути віднесені до того місяця, за який вони сторновані. Тобто на практиці можлива ситуація, коли після коригувань попередньо виплачена сума відпускних зменшується.
Тоді як при розрахунку лікарняних та декретних суми сторнованої зарплати враховуються в тому місяці, у якому вони нараховані. Тож виправляти раніше здійснені такі виплати не потрібно.
Знову ж таки не забувайте про визначення права працівника на ПСП, якщо він користується такою пільгою. Для визначення граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, враховуйте суму коригування в місяці, в якому була допущена помилка. Суму ПДФО після перерахунку фактично зменшуєте в місяці виправлення помилки.
Висновки:
— При донарахуванні зарплати здійснюють ті ж самі операції, що і при звичайному нарахуванні такої виплати.
— При виплаті зарплати працівнику у більшому ніж належний розмірі розрізнюють два типи помилок: лічильні та нелічильні. Законодавчі підстави для їх виправлення — різні.
— У загальному випадку зайво виплачену зарплату повертає працівник. Якщо з певних причин він цього не робить, суму переплати повертає особа, що допустила таку помилку.
Використані документи і скорочення
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Постанова № 13 — постанова Пленуму Верховного Суду України «Про практику застосування судами законодавства про оплату праці» від 24.12.99 р. № 13.
Постанова № 14 — постанова Пленуму Верховного Суду України «Про судову практику в справах про відшкодування шкоди, заподіяної підприємствам, установам, організаціям їх працівниками» від 29.12.92 р. № 14.
Порядок № 100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 р. № 100.
ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ПСП — податкова соціальна пільга.
ВЗ — військовий збір.
