Для начала отметим, что условно ошибки в расчете заработной платы можно разделить на две основные категории: ее сумму недоплатили или переплатили работнику. То есть в конечном счете работник получил зарплату соответственно в меньшем или большем, чем надлежит, размере. Раскроем секрет: легче исправить ошибку, связанную с недоплатой. С нее и начнем!
Доначислить зарплату? Легко!
Алгоритм действий. Выявить неточности в выплаченной зарплате может собственно сам бухгалтер, специалисты проверяющих инстанций или работник. По поводу последнего персонажа помните: большинство работников подсчитывают полученную зарплату. Конечно, в случае недоплаты они сразу обращаются в бухгалтерию. Поэтому и выходит, что в большинстве случаев именно работники замечают возмутительные для них неточности в сумме своего вознаграждения за труд. Пришел такой недовольный работник в бухгалтерию — что далее? На рис. 1 (с. 8 этого номера) ознакомьтесь с ориентировочным перечнем действий со стороны работодателя.
Рис. 1
Обязательно доначисляйте зарплату! Дело в том, что работодатель обязан выплатить работнику причитающуюся ему зарплату. Подталкивает к выполнению долга по доплате заработной платы еще один аргумент: в спорах по заработной плате срок исковой давности не ограничивается (ст. 225 КЗоТ).
Важно! Согласия работника на доначисление ему зарплаты не нужно.
Вы установили факт недоплаты зарплаты работнику, который уже уволился? Доначисляйте и ему зарплату. Ведь руководствуясь ст. 225 КЗоТ, бывший работник в любой момент может обратиться в суд. Если недоплата действительно имела место, то суд примет сторону работника. Тогда вам придется осуществить процедуру по доначислению зарплаты, но уже по исполнительному листу. Замкнутый круг! Наш совет: знаете «грешок» по недоплате — сразу доначисляйте надлежащую сумму экс-работнику и сообщите ему о выплате.
Финансирование доначисления. В бюджетных учреждениях сразу возникает больной вопрос: откуда получить средства на финансирование такой доплаты? Если такая ошибка касается выплаты зарплаты в отчетном году, то все более-менее понятно, ведь вследствие такой недоплаты в фонде зарплаты учреждения должен возникнуть излишек средств.
Известны ситуации, когда недоплату выявляют уже после окончания отчетного года — в следующем году. В большинстве случаев средства на исправление такой ошибки не закладываются в смете нового отчетного периода. Как быть? На практике применяют один из вариантов:
— руководство учреждения обращается к главному распорядителю бюджетных средств с запросом о рассмотрении возможности дополнительного выделения в текущем году бюджетных ассигнований на указанные цели;
— руководство учреждения может принять решение об использовании средств, являющихся экономией фонда оплаты труда текущего года, для погашения задолженности перед работником.
Налогово-отчетные последствия. С порядком первоочередных действий и финансированием разобрались. Но бухгалтеру рано ставить точку в этой истории — он должен еще осуществить саму операцию доначисления и разобраться с налоговыми тонкостями. В таком деле отталкивайтесь от того, что сумма доначисления заработной платы в результате ошибки относится в фонд оплаты труда того месяца, в котором осуществили такое начисление (п.п. 1.6.2 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5).
Важно! Доначисленную зарплату отражают в месяце ее непосредственного доначисления вместе с другими выплатами работнику в этом месяце. При этом записи в бухгалтерском учете такие же, как и при обычном проведении зарплаты, — с обязательным начислением/удержанием ЕСВ и обложением НДФЛ. Корректировать форму № Д4 и Налоговый расчет по форме № 1ДФ за предыдущие отчетные периоды не нужно.
Фактически вы начисляете и облагаете такое доначисление в составе зарплаты в месяце, в котором исправляете ошибку.
Влияние доначисления на другие выплаты. Для расчета отпускных сумму доначисленной зарплаты включают в месяц, за который она доначислена. Подводит к этому письмо Минсоцполитики от 09.12.2011 г. № 1105/13/81-11 («ОТ», 2012, № 5, с. 6): только премии включаются в заработную плату того месяца, на который они приходятся согласно расчетной ведомости, все остальные выплаты должны учитываться в те месяцы, за которые они осуществлены.
Выходит, если в расчете средней зарплаты для расчета отпускных принимали участие выплаты, пересмотренные в дальнейшем в сторону увеличения, бухгалтер должен: (1) рассчитать еще раз среднюю зарплату за тот же расчетный период, учитывая суммы доплаты; (2) отразить доначисление отпускных на разницу между суммой предварительно определенных отпускных и суммой отпускных, определенных с учетом доплаты. По этому поводу см. консультацию специалиста «Доначисляем индексацию: как это повлияет на выплаченные отпускные» // «ОТ», 2014, № 16, с. 20.
Сумму доначисленной зарплаты (из которой начислен/удержан ЕСВ) для расчета больничных и декретных учитывают в том месяце, в котором она начислена (см. консультацию специалиста «Удержали ошибочно начисленную зарплату: как рассчитать больничный» // «ОТ», 2014, № 16, с. 12). Более того, такое начисление не повлияет на размер больничных и декретных, выплаченных в предыдущих периодах (письмо Минсоцполитики от 22.07.2013 г. № 380/18/99-13 // «ОТ», 2013, № 16, с. 9).
Однако вам еще раз придется вернуться к «прошлому» (в месяц начисления зарплаты с ошибкой). Для чего? Чтобы проверить право работника на НСЛ. Всем нам известно о предельном размере зарплаты, к которой применяют НСЛ (в течение 2014 года — 1710 грн.). Так вот для определения такого предельного размера сумму доначисленной зарплаты относят к месяцу, за который ее доначисляют (письмо ГНСУ от 19.02.2013 г. № 2972/0/51-12/17-1115 // «ОТ», 2013, № 8, с. 8). Имейте в виду, что работодатель может провести перерасчет дохода и удержанного с него НДФЛ в любой период (п.п. 169.4.3 НКУ).
Пример 1. В ноябре 2014 года работнику учреждения должны были начислить зарплату в размере 1800 грн. (зарплата 1500 грн. + премия 300 грн.). Но по факту начислили зарплату в размере 1500 грн. + премию в размере 120 грн. В этом же месяце работник воспользовался правом на НСЛ. В декабре 2014 года ему доначислили зарплату в размере 180 грн.
Для определения права работника на НСЛ такое доначисление учитываем в ноябре 2014 года. По результатам перерасчета становится понятно, что работник не имеет права на НСЛ в ноябре 2014 года. Причина: в этом месяце сумма его заработка вместе с доначислением — 1800 грн. (1500 + 120 + 180) превысила предельный размер дохода, дающий право на применение льготы (1710 грн.). Уже при начислении зарплаты за декабрь сумму НДФЛ необходимо исправить.
Работнику переплатили зарплату: изучаем типы ошибок
Совсем другое дело, когда работник получил зарплату в большем размере. Такой «казус» обойдется бухгалтеру немалыми исправлениями. Но даже это не главная «беда» при таких обстоятельствах, ведь излишне выплаченные работнику средства нужно вернуть на счет учреждения наиболее приемлемым способом. Кто будет вынужден «расщедриться»? Здесь все зависит от типа ошибки, в результате которой работник и получил зарплату в большем размере.
Такие ошибки условно делят на две группы: счетные и несчетные. Где искать их определения? В п.п. 1 п. 24 постановления № 13. На рис. 2 (с. 10 этого номера) ознакомьтесь с примерами счетных и несчетных ошибок.
Имейте в виду! Зарплату доначисляют независимо от типа ошибки.
Счетная ошибка: исправляем вместе
Момент истины наступил: работнику излишне начислили и выплатили зарплату в результате счетной ошибки. Как мы уже отмечали, такая ошибка обязательно должна быть исправлена. Причина: идет речь о нецелевом использовании средств сметы, а это может иметь и другие более плачевные последствия. После выявления указанной ошибки бухгалтер составляет объяснительную (докладную) записку на имя руководителя учреждения, в которой указывает факт выявления ошибки, ее причины и последствия.
Переплату возвращает работник. Возможен вариант, когда работник самостоятельно вносит средства в кассу. В таком случае следует говорить о добровольном возврате излишне выплаченных средств. Но как правило, применяют другой вариант: такой излишек удерживают из зарплаты работника. В этом случае после получения объяснительной (докладной) записки от бухгалтера руководитель учреждения издает приказ (см. с. 10 этого номера) о взыскании ошибочно выплаченной зарплаты с работника.
Рис. 2
Обратите внимание! Работник возвращает сумму излишне выплаченной зарплаты, полученной «на руки». То есть он не компенсирует сумму начисленного/удержанного из этой части зарплаты ЕСВ и НДФЛ.
Такой приказ руководитель издает при одновременном соблюдении двух условий:
— не прошел один месяц со дня выплаты неправильно исчисленной суммы (ст. 127 КЗоТ). Например, работнику ошибочно выплатили завышенную зарплату 05.11.2014 г. Тогда предельным сроком для издания такого приказа является 05.12.2014 г.;
— работник не оспаривает основания и размеры отчислений, т. е. он согласен на такое отчисление или возврат средств (п.п. 1 п. 24 постановления № 13). Его согласие желательно зафиксировать в письменном виде: такой работник ставит подпись на самом приказе или же пишет заявление, в котором подтверждает свое намерение вернуть излишне выплаченные средства.
Обратите внимание! Если хотя бы одно из вышеуказанных условий не выполняется — принудительно взыскать излишне выплаченную зарплату с работника нельзя.
Работник не соглашается с размером удержаний? Для решения спора работодатель может обратиться в суд в рамках одного года со дня возникновения права на отчисление соответствующих сумм (ч. 3 ст. 233 КЗоТ). Если суд вынесет решение в пользу работодателя, то взыскание осуществляют на основании исполнительного листа.
А вот если вы несвоевременно издали приказ о взыскании излишне выплаченной зарплаты, то даже обращение в суд вам не поможет. В таком случае представители Фемиды примут сторону работника, и все из-за просрочки оговоренного срока (письмо Минтруда от 23.10.2009 г. № 248/06/186-09 // «ОТ», 2009, № 22, с. 9). Выходит, что после истечения очерченного месячного срока для издания приказа работник может вернуть излишек зарплаты только на добровольной основе.
Переплату возвращает виновное лицо. Что же делать в ситуации, когда суд принял решение в пользу работника или были просрочены сроки для издания приказа о взыскании суммы с работника? Работодатель может прибегнуть к крайним мерам — взыскать излишне выплаченную зарплату с виновного лица. Им будет бухгалтер, иногда — специалист отдела кадров, который ошибся при заполнении табеля учета использования рабочего времени.
Работники, не являющиеся должностными лицами учреждения, несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не больше своего среднего месячного заработка (ч. 1 ст. 132 КЗоТ, п. 7 постановления № 14). Напомним, что среднюю зарплату рассчитывают по правилам Порядка № 100. Расчетный период — последние два месяца, предшествующих указанным удержаниям из зарплаты.
Пример 2. Работнику ошибочно выплатили зарплату в размере 281,54 грн. Эти средства возмещает лицо, осуществившее ошибку, — бухгалтер. Взимать излишние выплаты будут из зарплаты бухгалтера за декабрь 2014 года. Зарплата бухгалтера за октябрь и ноябрь 2014 года составляет 7000 грн. Количество отработанных дней в эти месяцы — 43.
Определяем среднедневную зарплату: 7000 грн. : 43 р. дн. = 162,79 грн. Количество рабочих дней по графику за декабрь 2014 года — 23. Тогда средняя месячная зарплата работника составляет: 162,79 грн. х 23 р. дн. = 3744,17 грн.
Сумма, которую возмещает бухгалтер (281,54 грн.), меньше его средней месячной зарплаты (3744,17 грн.). Поэтому он возвращает сумму переплаты в полном объеме.
Если же сумма ошибочно начисленной зарплаты больше средней зарплаты бухгалтера — виновного лица, то такое лицо возмещает только сумму, не превышающую его среднего заработка. Главному бухгалтеру как руководителю структурного подразделения также придется нести материальную ответственность (и тоже в пределах своего среднего заработка), но только за ту часть, которая не возмещена непосредственными виновниками (абзац второй п. 6 постановления № 14).
Работодатель издает приказ (распоряжение) о взыскании с виновного лица суммы переплаты зарплаты. Такой приказ издают не позднее двух недель со дня выявления причиненного работником вреда и передают к исполнению не ранее семи дней со дня уведомления об этом работника (ч. 2 ст. 136 КЗоТ).
Обобщим информацию по возвращению излишне выплаченных средств на рис. 3 (с. 12 этого номера).
Рис. 3
Ограничение удержаний. При осуществлении взыскания излишне выплаченной зарплаты с работника или виновного в этом лица помните о норме ч. 1 ст. 128 КЗоТ: при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать 20 %, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — 50 % заработной платы, подлежащей выплате работнику. В случае удержания по нескольким исполнительным документам размер отчислений не должен превышать 50 % зарплаты, а при удержании алиментов — 70 %.
При этом указанные проценты применяют к сумме зарплаты после всех обязательных отчислений (налогов, сборов).
Важно! В общем случае при удержании излишне выплаченных средств сумма всех отчислений из зарплаты (после удержания ЕСВ, НДФЛ, ВС) не должна превышать 20 %.
Исключение для применения процентов: работник возвращает всю сумму добровольно и не возражает против удержания из его зарплаты части, превышающей предельный размер отчислений. Об этом он сообщает в заявлении.
Возможна ситуация, когда 20-процентный барьер не позволяет покрыть сумму ошибочно выплаченной зарплаты в одном месяце. Тогда такая сумма взимается из зарплаты следующих месяцев до полного покрытия суммы «ошибки».
Пример 3. В октябре 2014 года работнику излишне выплатили зарплату в сумме 281,54 грн. Ошибку обнаружили в ноябре 2014 года, работник согласился на удержание этой суммы из его зарплаты. В ноябре 2014 года максимальный размер удержаний (ч. 1 ст. 128 КЗоТ) из зарплаты работника составляет 241,32 грн.
Выходит, что из зарплаты за ноябрь 2014 года можно удержать 241,32 грн., а остальные средства в размере 40,22 грн. (281,54 - 241,32) — уже из зарплаты за декабрь 2014 года (если максимальный размер удержаний позволит это сделать).
Дальнейшая «судьба» полученных средств. В учреждение поступили средства в результате исправления счетной (или несчетной) ошибки в расчете зарплаты. Что делать с такими средствами? Здесь возможны две ситуации:
— возвращают средства, излишне выплаченные в текущем бюджетном периоде, — средства зачисляют по соответствующим кодам КЭКР, по которым проводились такие расходы, с дальнейшим уменьшением суммы проведенных кассовых расходов. В зависимости от проведенных операций корректируются также фактические расходы;
— возвращают средства, излишне выплаченные в прошлом бюджетном периоде, — средства не отражают как возобновление кассовых расходов, а перечисляют в бюджет (письмо Контрольно-ревизионного управления Украины от 24.10.2011 г. № 25-18/85). Обратите внимание, что в этом случае в бюджет возвращают сумму излишне начисленной зарплаты и сумму начисленного на нее ЕСВ. Детали — в примере одного из ближайших номеров «ОТ».
Несчетная ошибка: как вернуть средства
Обнаружили факт излишне выплаченной зарплаты из-за несчетной ошибки, изложили все в объяснительной (докладной) записке — а кто вернет эти средства? Давайте искать. Первым попадает на глаза сам работник, получивший излишнюю зарплату. Но здесь помните: в ст. 127 КЗоТ идет речь об отчислении зарплаты только вследствие счетной ошибки. Выходит, что нельзя переводить механизм исправления счетной ошибки на исправление несчетной.
Единственный шанс взыскать сумму переплаты с получившего ее работника — поговорить с ним. Возможно, такой работник согласится вернуть сумму переплаты. В случае его четкого «Да» — быстро получите от него письменное подтверждение лояльности. Он возвращает такую сумму в кассу или ее отчисляют из зарплаты работника. Нюанс: здесь идет речь о добровольном возврате средств, а потому не работает норма о 20-процентном ограничении по удержанию из зарплаты работника (ч. 1 ст. 128 КЗоТ). В заявлении работник укажет сумму средств, которые он разрешает отчислять из зарплаты для возврата излишне выплаченных средств.
Ваш работник отказывается вернуть ошибочно выплаченные ему средства? Не торопитесь идти в суд — шансы выиграть спор мизерные. И все из-за нормы ст. 1215 ГКУ: не подлежит возврату безосновательно полученная выплата, в том числе зарплата, если ее выплату работодатель осуществил добровольно, при отсутствии счетной ошибки с его стороны и недобросовестности со стороны работника.
Что же делать в такой ситуации? Ничего не остается, как взыскать ошибочно выплаченную зарплату с работника, виновного в допущении несчетной ошибки. Как это сделать, вы уже знаете из подраздела «Переплату возвращает виновное лицо» предыдущего раздела статьи. Из этого раздела вам также пригодится подраздел «Дальнейшая «судьба» полученных средств».
На рис. 4 ознакомьтесь с обобщенной схемой возврата средств из-за несчетной ошибки.
Рис. 4
Счетные и несчетные ошибки: изучаем учетные и налоговые последствия
Вроде бы история с излишне выплаченной зарплатой закончена — работник (или виновное в ошибке лицо) внес сумму переплаты. Но и на этом этапе покой бухгалтеру только снится — ему еще разбираться с учетными и налоговыми нюансами.
Для начала бухгалтер составляет бухгалтерскую справку. Вы должны знать: при переплате зарплаты в одном из месяцев идет речь о завышении месячного фонда оплаты труда. Так как средства возвращены, бухгалтер проводит бухгалтерские записи по уменьшению начисленной зарплаты. Параллельно в бухучете он корректирует сумму НДФЛ, ЕСВ и ВС. В бухгалтерском учете такие записи проводят или методом сторно, или обратными записями.
Что касается ЕСВ, НДФЛ и ВС, то с ними дополнительных манипуляций (кроме указанных выше) не проводят. Дело в том, что у вас возникнут переплаты по указанным налогам и сборам в результате исправления ошибки по излишне начисленной зарплате. В следующем отчетном периоде вы просто уменьшите свои обязательства по этим налогам и сборам на сумму их переплаты. При этом ранее поданную отчетность (форма № Д4, Налоговый расчет по форме № 1ДФ) не корректируют.
Но сделаем небольшое уточнение про исправление ошибки за предыдущий период. В таком случае средства, полученные в результате сторнирования налогов и сборов, возвращают в бюджет.
Суммы сторнированной зарплаты для расчета отпускных должны быть отнесены к тому месяцу, за который они сторнированы. То есть на практике возможна ситуация, когда после корректировок предварительно выплаченная сумма отпускных уменьшается.
Тогда как при расчете больничных и декретных суммы сторнированной зарплаты учитываются в том месяце, в котором они начислены. Поэтому исправлять ранее осуществленные такие выплаты не нужно.
Опять же не забывайте об определении права работника на НСЛ, если он пользуется такой льготой. Для определения предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, учитывайте сумму корректировки в месяце, в котором была допущена ошибка.Сумму НДФЛ после перерасчета фактически уменьшаете в месяце исправления ошибки.
Выводы:
— При доначислении зарплаты осуществляют те же операции, что и при обычном начислении такой выплаты.
— При выплате зарплаты работнику в большем, нежели надлежит, размере различают два типа ошибок: счетные и несчетные. Законодательные основания для их исправления — разные.
— В общем случае излишне выплаченную зарплату возвращает работник. Если по определенным причинам он этого не делает, сумму переплаты возвращает лицо, допустившее такую ошибку.
Использованные документы и сокращения
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Постановление № 13 — постановление Пленума Верховного Суда Украины «О практике применения судами законодательства об оплате труда» от 24.12.99 г. № 13.
Постановление № 14 — постановление Пленума Верховного Суда Украины «О судебной практике в делах о возмещении вреда, причиненного предприятиям, учреждениям, организациям их работниками» от 29.12.92 г. № 14.
Порядок № 100 — Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 г. № 100.
ЕСВ — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
НСЛ — налоговая социальная льгота.
ВС — военный сбор.
