Об’єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового періоду (п. 163.1 ст. 163 ПКУ).
У відповідності до п. 164.1 ст. 164 ПКУ базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом IV.
При цьому загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (п.п. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 ПКУ).
Загальний оподатковуваний дохід — будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Водночас, якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування (п.п. 169.4.2 п. 169.4 ст. 169 ПКУ).
Отже, доходи, отримані платником податку у вигляді індексації заробітної плати, премії, не підпадають під дії норми п.п. 169.4.2 п. 169.4 ст. 169 ПКУ, тому оподаткування цих доходів проводиться у періоді (місяці), в якому таке нарахування (виплата) відбувається.
Тобто у прикладах, зазначених у листі, податок на доходи фізичних осіб з сум індексації заробітної плати за жовтень, листопад 2015 року нараховується (утримується) у сукупності з доходами, які проводяться у квітні 2016 року, а також премії за листопад та грудень 2015 року у відповідному місяці їх нарахування із застосуванням ставки податку 18 відсотків.
Оскільки нарахування доходів сум індексації відбувається у квітні 2016 року, то їх відображення проводиться в податковій звітності «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення то подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» у другому кварталі 2016 року.
Перший заступник Голови С. Білан
Коментар редакції
У якому кварталі донарахували, у тому й відобразили у формі № 1ДФ
Ніхто не застрахований від помилок. Вони дозволяють нам зупинитися, огледітися, проаналізувати ситуацію, виправити все і рухатися вперед. Ось і податковий агент, який звернувся із запитом до ДФСУ, припустився помилки — у 2015 році не нараховував індексацію заробітної плати за жовтень і листопад та премію за листопад і грудень. Помилку виявлено у квітні 2016 року, виплати донараховано.
Як обкладати такі виплати ПДФО: за ставками (15 і 20 %) і правилами, що діяли у 2015 році, чи за тими, що діють у місяці їх нарахування (ставка 18 %)?
«Доходи, отримані платником податків у вигляді індексації зарплати, премії, не підпадають під дію п.п. 169.4.2 ПКУ, тому оподаткування цих доходів проводиться в періоді (місяці), в якому таке нарахування (виплата) відбувається.»
Ми повністю погоджуємося з таким висновком. Дійсно, для цілей оподаткування п.п. 169.4.2 ПКУ зобов’язує нас відносити до періодів, за які їх нараховано, доходи у вигляді зарплати за період її збереження відповідно до законодавства, у тому числі відпускні та лікарняні. Усі інші зарплатні виплати слід оподатковувати за правилами і ставками, що діють у періоді їх нарахування.
Це узгоджується з п.п. 1.6.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5. У ньому зазначено: якщо нарахування зарплати здійснюється за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, суми донарахованої зарплати включаються до зарплати того місяця, в якому були здійснені донарахування.
Тобто суми забутої індексації 2015 року, донараховані у квітні 2016 року, слід уключити до фонду оплати праці квітня 2016 року і обкласти ПДФО за ставкою 18 %. Аналогічно діємо з преміями 2015 року.
А що з відображенням донарахованих сум у формі № 1ДФ? Тут усе також досить просто.
«Оскільки нарахування сум індексації відбувається у квітні 2016 року, то їх відображення проводиться у формі № 1ДФ за другий квартал 2016 року.»
Тобто за той квартал, до якого входить місяць їх нарахування. Подавати уточнюючі податкові розрахунки за звітні періоди, в яких такі виплати помилково не були нараховані, не потрібно. Адже момент виникнення зобов’язань зі сплати ПДФО «прив’язаний» до моменту нарахування/виплати оподатковуваного доходу (див. пп. 49.18.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 ПКУ). У 2015 році індексація за жовтень і листопад, а також премія за листопад і грудень 2015 року не нараховувалися і не виплачувалися. Отже, і обов’язку щодо нарахування, утримання та сплати ПДФО тоді не було.
І забігаючи наперед, скажемо декілька слів про перерахунок. Ми неодноразово звертали увагу на те, що податківці вимагають: якщо донараховуєте зарплатні виплати (наприклад, індексацію) за попередні податкові періоди (місяці), то такі суми донарахувань при проведенні перерахунків з ПДФО відносьте до відповідних податкових періодів, за які здійснюються донарахування (див. БЗ 103.25).
Так-от, в усних консультаціях податківці наполягають, що таке «розкидання» слід робити, якщо ви донараховуєте зарплатні виплати в поточному році за місяці поточного року. А ось якщо в поточному за місяці попереднього року (як у цій ситуації) — «розкидання» робити не потрібно. Суми донарахованої індексації остаточно обкладайте ПДФО за правилами і ставками, що діють у місяці нарахування.
Лілія Ушакова, експерт з питань оплати праці (e-mail: ot@id.factor.ua)
