Заповнюємо податкові накладні: актуальні питання
Незважаючи на те що за десять років порядок заповнення податкової накладної можна вивчити досить добре, інтерес до цієї теми не зникає. Тому в цій статті поговоримо про деякі актуальні моменти, пов’язані зі складанням цього важливого податкового документа.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Податкову накладну виписано за другою подією
Підприємець здійснив передоплату за послуги, але податкову накладну виконавець виписав на дату підписання акта виконаних робіт. Чи є право на податковий кредит щодо такої податкової накладної, виписаної не за першою подією?
Узагалі-то податковий кредит за податковою накладною, в якій дата виникнення податкових зобов’язань не збігається з датою її виписування, представники податкової служби можуть не визнати, бо підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, що видається платником податку, який поставляє товари (послуги). Ця накладна складається
в момент виникнення у продавця податкових зобов’язань (підпункт 7.2.3 Закону про ПДВ документ 1).А датою виникнення податкових зобов’язань згідно з
підпунктом 7.3.1 Закону про ПДВ є дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається перша з подій:— або
дата надходження коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок чи до каси продавця в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці;— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт (послуг) платником податків.
Отже, податкову накладну виконавець у цьому випадку мав виписати
на дату отримання передоплати. І саме цю дату мало бути в ній зазначено. Вийшло ж так, що підприємець отримав податкову накладну, дата виписування якої не збігається з датою виникнення податкових зобов’язань, а це може бути класифіковано як порушення порядку її виписування (хоча й незначне).Податківці при перевірці можуть наполягати на недійсності такої податкової накладної, оскільки
дата виписування є її обов’язковим реквізитом. Відсутність хоча б одного з реквізитів, перелічених у підпункті 7.2.1 Закону про ПДВ, позбавляє покупця — платника ПДВ права на включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі такої податкової накладної. На це звернув увагу ВГСУ в листах від 23.11.2001 р. № 01-8/12712 і від 14.02.2002 р. № 01-8/157.Щоб не втратити податковий кредит, підприємець-замовник може відразу звернутися до виконавця з проханням про заміну неправильно оформленої податкової накладної.
Якщо виконавець у такому проханні відмовить, підприємство має право скористатися нормами
підпункту 7.2.6 Закону про ПДВ та додати до поточної декларації заяву зі скаргою на такого постачальника. Ця заява і буде підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви потрібно додати копії розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання послуг.Майте на увазі: зазначену скаргу слід подавати разом з декларацією
за той звітний період, в якому має бути видано податкову накладну (пункт 7 Порядку № 165 документ 2).Отримавши таку скаргу, працівники податкової інспекції проведуть позапланову виїзну перевірку незговірливого постачальника для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним податкових зобов’язань щодо зазначеної операції.
А що робити, якщо скаржитися на партнера ви не хочете, але й перспектива втрати податкового кредиту вас не влаштовує?
Вихід — при спілкуванні з перевіряючими апелювати до позитивних судових рішень у подібних справах. Судова практика знає не один прецедент, коли незначні помилки в податковій накладній, до яких, судячи з усього, належить і ця помилка, визнавалися
неістотними. Головне, щоб така помилка не завдала збитку державі, а саме: суми за спірними податковими накладними, які віднесено до податкового кредиту, було включено контрагентом до податкових зобов’язань (постанови ВГСУ від 09.09.2004 р. у справі № 5/3258-12/433 і від 06.12.2005 р. у справі № 21-105сво05 див. «ВД», 2007, № 20, с. 35).До речі, висновки про те, що
податкові органи повинні визнавати право на податковий кредит щодо трохи неправильних накладних містяться також у листах ДПАУ від 30.06.2000 р. № 9070/7/16-1220-26 та Держпідприємництва від 16.07.2003 р. № 4229.
Заповнення податкової накладної при наданні послуг
Як заповнюється податкова накладна при отриманні часткового авансового платежу за послуги, що мають тільки вартісний вираз?
Ви знаєте, що одним з обов’язкових реквізитів податкової накладної є кількість (обсяг) товарів (послуг), що поставляються. Про це зазначається в
підпункті «е» підпункту 7.2.1 Закону про ПДВ.Щодо
послуг, які не мають кількісних показників, а вимірюються тільки у вартісному виразі, пункт 12.4 Порядку № 165 передбачає такий підхід: зазначення у графі 5 «Кількість (обсяг)» податкової накладної «послуга».Якщо податкова накладна виписується щодо операції, коли база оподаткування визначається
з урахуванням суми процентів, у графі 5 зазначається «проценти». При цьому у графі 4 «Одиниця виміру товарів (послуг)», де зазначається одиниця виміру, проставляється «грн.». Такі роз’яснення наведено в листі ДПАУ від 02.12.2005 р. № 24078/7/16-1117.З цих роз’яснень можна зробити такий висновок: у
пункті 12.4 Порядку № 165 проценти згадано як платіж, а не як відсотки. Саме так розмежовує ці два терміни Закон про ПДВ. Отже, незважаючи на свою назву, у графі 5 потрібно зазначати характер операції: якщо поставляється послуга — слово «послуга», якщо товар (послуга) поставляється з урахуванням процентів, то слово «проценти» тощо.Крім того, слід урахувати, що з позиції
Закону про ПДВ поставка робіт охоплюється терміном «поставка послуг». Отже, якщо, наприклад, у номенклатурі поставки буде зазначено «ремонтні роботи» або «будівельні роботи», у графі 5 так само потрібно зазначати «послуга».А якщо платник податків реалізує товар на умовах товарного кредиту, то проценти щодо нього також класифікуватимуться як поставка послуг, оскільки фактично є послугами з надання відстрочення платежу. Проте у графі 5 податкової накладної в цій ситуації вже має фігурувати запис «
проценти», а не «послуга».Щодо ситуації, коли за роботи (послуги) надходить частковий авансовий платіж, то, на наш погляд, до графи 5 потрібно вписувати, крім слова «послуга», ще й ту частку, яка оплачується в загальній вартості послуг. Саме частку, а не проценти, оскільки, як ми вже з’ясували, слово «проценти», наведене в
пункті 12.4 Порядку № 165, має інше значення.Приклад 1.
Підприємець згідно з договором виконує будівельні роботи, вартість яких становить 2520 грн. (без ПДВ — 2100 грн.; ПДВ 20 % — 420 грн.). Замовник 25.01.2008 р. сплатив авансом 30 % вартості цих робіт.На цю часткову оплату податкову накладну виконавцю слід заповнити так:
Податкова накладна
| Дата виписки податкової накладної | Порядковий номер 29 |
25 січня 2008 року
| Розділ | Дата відвантаження (виконання, поставки) (оплати) товарів (послуг) | Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця | Одиниця виміру товару | Кількість (об’єм, обсяг) | Ціна поставки одиниці продукції без урахування ПДВ | Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками: | Загальна сума коштів, що підлягає оплаті | |
| 20 % | ... | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | ... | 11 |
| I | 25.01.2008 р. | Будівельні роботи згідно з договором № 372/07 від 18.01.2008 р. | грн. | Послуга 0,3 | 2100,00 | 630,00 | ... | 630,00 |
| Усього по розділу I |
|
|
| 630,00 |
| |||
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
| |
| V | Усього по розділах I + II ± IV |
|
|
| 630,00 | ... | 630,00 | |
| VI | Податок на додану вартість |
|
|
| 126,00 | ... | 126,00 | |
| VII | Загальна сума з ПДВ |
|
|
| 756,00 |
| 756,00 | |
Заповнення податкової накладної при отриманні часткової передоплати товару
Як заповнити податкову накладну при отриманні в декілька етапів передоплати за неподільний товар?
Коли передоплата неподільного товару надходить у декілька етапів, податкові накладні за правилом першої події виписуються
окремо на кожну дату виникнення податкових зобов’язань на кожну з отриманих сум.Проте тут є один нюанс: на кожному етапі покупець оплачує товар
не цілком, а лише його певні частини. У цій ситуації керуватися пунктом 12.4 Порядку № 165 не вийде — у ньому йдеться винятково про послуги, тому його положення не може бути застосовано до «товарних» податкових накладних.Проставляння в цьому випадку цифри «1» (однієї цілої одиниці товару) ми також вважаємо нелогічним та некоректним. Альтернативного ж шляху
Порядок № 165 не пропонує. Відсутні з цього приводу і конкретні роз’яснення податківців.Найоптимальнішим варіантом для «товарних» податкових накладних, на наш погляд, є зазначення у графі 5
дробового значення кількості (обсягу) товару, пропорційного розміру отриманої передоплати.Приклад 2.
Підприємець виготовляє для замовника устаткування, договірна вартість якого 600000 грн. (без ПДВ — 500000 грн.; ПДВ 20 % — 100000 грн.). Від замовника отримано передоплату в три етапи:— 16 жовтня 2007 року — у сумі 300000 грн. (без ПДВ — 250000 грн.; ПДВ 20 % — 50000 грн.);
— 23 листопада 2007 року — у сумі 180000 грн. (без ПДВ — 150000 грн.; ПДВ 20 % — 30000 грн.);
— 20 грудня 2007 року — у сумі 120000 грн. (без ПДВ — 100000 грн.; ПДВ 20 % — 20000 грн.).
Устаткування відвантажено замовнику 27.12.2007 р.
У цьому випадку податкові зобов’язання з ПДВ у підприємця виникли на дату отримання передоплати (перша подія), отже, у цей момент виписується й податкова накладна, точніше — окремі три податкові накладні на кожну дату отримання передоплати. При цьому дробове значення кількості (обсягу) продукції, пропорційне розміру отриманої передоплати, складає: 0,5; 0,3; 0,2.
Наведемо зразок заповнення податкової накладної від 16 жовтня 2007 року (фрагмент).
Податкова накладна
| Дата виписки податкової накладної | Порядковий номер 158 |
16 жовтня 2007 року
| Розділ | Дата відвантаження (виконання, поставки) (оплати) товарів (послуг) | Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця | Одиниця виміру товару | Кількість (об’єм, обсяг) | Ціна поставки одиниці продукції без урахування ПДВ | Обсяги поставки (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками: | Загальна сума коштів, що підлягає оплаті | |
| 20 % | ... | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | ... | 11 |
| I | 16.10.2007 р. | Устаткування згідно з договором № 52 від 10.10.2007 р. | шт. | 0,5 | 500000,00 | 250000,00 | ... | 250000,00 |
| Усього по розділу I |
|
|
| 250000,00 |
| |||
| ... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
| |
| V | Усього по розділах I + II ± IV |
|
|
| 250000,00 | ... | 250000,00 | |
| VI | Податок на додану вартість |
|
|
| 50000,00 | ... | 50000,00 | |
| VII | Загальна сума з ПДВ |
|
|
| 300000,00 |
| 300000,00 | |
Аналогічно заповнюються податкові накладні від 23 листопада 2007 року та від 20 грудня 2007 року.
Немає об’єкта обкладення ПДВ — немає податкової накладної
Чи виписується податкова накладна при здійсненні операцій, які не є об’єктом обкладення ПДВ?
Насамперед нагадаємо, що податкова накладна оформляється
в момент виникнення податкових зобов’язань у двох примірниках (підпункт 7.2.3 Закону про ПДВ). При цьому щодо операцій, які обкладаються ПДВ (пункт 3.1 Закону про ПДВ) та звільнені від оподаткування (статті 5, 11 Закону про ПДВ), складаються окремі податкові накладні. На це вказує пункт 9 Порядку № 165.Щодо операцій, які не є об’єктом оподаткування (їх перелік наведено в
пункті 3.2 Закону про ПДВ), то при їх здійсненні податкові накладні не виписуються довідка 1. І хоча в Порядку № 165 такої прямої норми немає, цей висновок очевидний.Щоправда, привід для сумнівів у цьому питанні дала ДПАУ.
По-перше, на підставі
пункту 6 Порядку № 244 документ 3 операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ, відображаються в розділі II реєстру отриманих та виданих податкових накладних. А, як ми знаємо, до цього розділу мають вноситися тільки податкові накладні та розрахунки коригувань.По-друге, у
підпункті 4.1.2 Правил № 419/453 документ 4 прямо зазначено, що на операції з поставки товарів (послуг), які не є об’єктом обкладення ПДВ, при оформленні податкової накладної в розділі VI та графі 10 проставляється позначка «Без ПДВ» з обов’язковим посиланням на відповідний пункт (підпункт) або статтю нормативно-правового акта, відповідно до якого така операція не є об’єктом оподаткування. Ця норма явно суперечить підпункту 7.2.2 Закону про ПДВ, а також пунктам 10 і 12.9 Порядку № 165.Добре, що податківці самі розібралися в цих суперечностях та прийняли правильне рішення:
при здійсненні операцій, які не є об’єктом обкладення ПДВ, податкова накладна не виписується. Про це зазначається в пункті 3 листа ДПАУ від 12.09.2006 р. № 17002/7/16-1517, а також у консультації фахівців податкового відомства, опублікованій у тижневику «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 36, с. 12.
Податкова накладна при безоплатній роздачі товарів
Який порядок оформлення податкової накладної при безоплатній роздачі товару покупцям?
При здійсненні операцій з безоплатної передачі
товарів (робіт, послуг) згідно з пунктом 4.2 Закону про ПДВ виникають податкові зобов’язання виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін.У момент виникнення податкових зобов’язань продавця складається податкова накладна у двох примірниках, як того вимагає
підпункт 7.2.3 зазначеного Закону. Цю саму норму повторює й пункт 6 Порядку № 165.Отже, уже в момент здійснення першої (і єдиної) події, якою при безоплатній передачі є момент відвантаження товару, платник податків має скласти податкову накладну.
Будь-яких подробиць заповнення такої податкової накладної
Порядок № 165 не містить, тому платнику податків у цьому випадку потрібно керуватися «загальним» підпунктом 7.2.1 Закону про ПДВ.Вище зазначалося, що за загальним правилом у момент виникнення податкових зобов’язань податкова накладна складається продавцем у двох примірниках: оригінал видається покупцю, а копія залишається у продавця товарів.
При безоплатній роздачі ж обидва примірники податкової накладної залишаться у продавця. І ось чому. Щодо цієї операції нам уявляється логічним провести аналогію з виписуванням податкової накладної
на суму, що перевищує договірну ціну. Адже в разі безоплатної передачі можна говорити про те, що вся сума є перевищенням звичайної ціни над фактичною.Ураховуючи, що податкові зобов’язання при безоплатній передачі виникають виходячи зі звичайних цін, слід звернути увагу на
пункт 19 Порядку № 165. У ньому зазначено, що якщо звичайна ціна перевищує фактичну, платник податків виписує дві податкові накладні: одну — на суму виходячи з фактичної ціни поставки, іншу — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною.У цій ситуації фактична ціна дорівнює нулю, тому виписується
одна податкова накладна на звичайну ціну у двох примірниках. Причому обидва примірники залишаються в дарувальника.У загальному випадку, установленому
пунктом 12.2 Порядку № 165, коли податкова накладна виписується на перевищення звичайної ціни над фактичною, у графі 3 цього документа роблять запис «Перевищення звичайної ціни над фактичною щодо товарів, послуг, зазначених у податковій накладній № ____». При безоплатній же передачі такий запис, на наш погляд, робити не потрібно, графу 3 слід заповнити в загальному порядку із зазначенням повної номенклатури товарів, що передаються. Хоча представники податкової служби все ж таки рекомендують вписати в цю графу таке формулювання: «Перевищення звичайної ціни над фактичною щодо товарів, послуг».Майте на увазі: якщо безоплатна передача здійснюється неплатнику ПДВ, то податкова накладна виписується з позначкою «Поставка неплатнику податку» (
пункт 8 Порядку № 165). При цьому в рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється позначка «Х» (пункт 8.1 Порядку № 165).Якщо ж товари передаються безоплатно платнику ПДВ, то у зазначені рядки заносяться фактичні дані сторони, що приймає, за загальними правилами.
Приклад 3.
ФОП Петренко П. П., який торгує будівельними матеріалами, прийняв рішення безоплатно передати фірмі «Вектор» — платнику ПДВ як зразок товару плитку керамічну на суму 240 грн. (без ПДВ — 200 грн.; ПДВ 20 % — 40 грн.). Припустимо, що ця ціна є звичайною ціною.Така передача ТМЦ вимагає нарахування ПДВ за ставкою 20 % з обов’язковим виписуванням податкової накладної.
Наведемо зразок заповнення такої накладної (оригіналу).
Щодо реєстру отриманих та виданих податкових накладних, то до однієї з граф його розділу II (на наш погляд, для цього цілком підійде графа 6) доцільно вписати фразу «Безоплатна передача».
Дві податкові накладні на ту саму поставку
Підприємець на ту саму поставку товарів виписав дві податкові накладні: першу — на дату надходження передоплати від покупця, другу — на дату відвантаження товарів. Ці події відбулися в різних звітних періодах. У результаті щодо тієї самої операції двічі виникли податкові зобов’язання з ПДВ. Як виправити таку помилку?
Відповідно до
підпункту 7.2.3 Закону про ПДВ податкова накладна складається в момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. При цьому, як відомо, датою виникнення податкових зобов’язань згідно з підпунктом 7.3.1 цього Закону є дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається перша з подій:— або
дата надходження коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок або до каси продавця в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці;— або
дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, який підтверджує факт виконання робіт (послуг) платником податків.У ситуації, що розглядається, першою подією є
отримання коштів від покупця, і саме на цю дату підприємець виписав законну податкову накладну. В оформленні другої податкової накладної на ту саму операцію не було необхідності. Тим більше не слід було повторно (при відвантаженні товару) відображати податкове зобов’язання з ПДВ у декларації з цього податку.Виправити помилку, пов’язану із завищенням податкових зобов’язань, можна одним із двох способів, які запропоновано
пунктом 5.1 Закону № 2181 документ 5 і пунктом 4.4 Порядку № 166 документ 6:— у поточній податковій декларації з ПДВ (у рядку 8.1 зі знаком «мінус»). Пам’ятайте: такий спосіб виправлення вимагає подання додатка 1 до декларації «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» із зазначенням у графі 8 причини коригування приблизно такого змісту: «Завищення податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з помилковим виписуванням податкової накладної», а у графах 6 і 7 — прокреслень;
— в уточнюючому розрахунку податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (у рядку 2 зі знаком «мінус»).
Обидва способи надають можливість виправити помилку в
будь-якому з податкових періодів, наступних за тим, в якому її було самостійно виявлено, тобто коли завгодно, але з урахуванням строку давності. Цей строк згідно зі статтею 15 Закону № 2181 обмежено 1095 днями, які починають відлічуватися з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання декларації, а якщо декларацію подано пізніше — із дня її фактичного подання.Дані про помилково виписану податкову накладну слід також вилучити з реєстру отриманих та виданих податкових накладних. Для цього у графах 6, 7 і 8 розділу II відповідні суми потрібно зазначати зі знаком «мінус».
І не забудьте також попередити покупця, який отримав дві податкові накладні, що другу податкову накладну було виписано помилково. Це убереже вашого партнера від претензій податківців, якщо він уже встиг відобразити в себе податковий кредит двічі.
От ми і розглянули певну частину питань щодо заповнення податкових накладних. Ця тема, звичайно, невичерпна, тому ми обов’язково до неї ще повернемося.
Висновки
Незначні помилки в податковій накладній, серед яких і дата її виписування, на думку суду, не позбавляють платника податку права на податковий кредит.
Щодо послуг, які не мають кількісних показників, а вимірюються тільки у вартісному виразі,
пункт 12.4 Порядку № 165 передбачає такий підхід: зазначення у графі 5 «Кількість (обсяг)» податкової накладної «послуга».Якщо податкова накладна виписується по операції, коли база оподаткування визначається з урахуванням суми відсотків, у графі 5 вказуються «відсотки». При цьому у графі 4 «Одиниця виміру товарів (послуг)», де вказується одиниця виміру, проставляється «грн.».
При здійсненні операцій, які не є об’єктом обкладення ПДВ, податкова накладна не виписується.
При безоплатній роздачі ж обидва примірники податкової накладної залишаться у продавця.
Розшифровка нормативних посилань (документ)
1
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.2
Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.3
Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р. № 244.4
Правила № 419/453 — Правила обліку податку на додану вартість для вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування дохідної частини Державного бюджету України, затверджені наказом ДПАУ, Державного комітету статистики України від 23.07.2004 р. № 419/453.5
Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.6
Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.
Довідкова інформація (довідка)
1
Єдиним винятком є операції з нарахування та сплати процентів або комісій у межах договору фінансового лізингу (вони зазначені в підпункті 3.2.2 Закону про ПДВ). Необхідність виписування податкових накладних щодо таких операцій установлено абзацом четвертим пункту 9 Порядку № 165.
