Щодо адміністрування податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності
Лист Державної податкової адміністрації України від 20.07.2009 р. № 15169/7/17-0417
Державна податкова адміністрація України надсилає для використання у роботі узагальнений оглядовий лист — роз'яснення щодо адміністрування податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності.
1. Щодо уникнення подвійного оподаткування доходів, одержаних від підприємницької діяльності
Оподаткування доходів фізичних осіб — підприємців здійснюється відповідно до
Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон). Особливості оподаткування доходів фізичних осіб — підприємців передбачено нормами IV розділу Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (далі — Декрет) та Указу Президента України від 03.07.98 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (далі — Указ).Порядок утримання податку на доходи, у джерела виплати, суб'єкта підприємницької діяльності за реалізовані товари (надані послуги) визначений (
Законом, Декретом, Указом та наказом Державної податкової адміністрації України від 29.12.2003 р. № 633 «Про затвердження податкового роз'яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб») із особливостями, які передбачають надання відповідних документів, що підтверджують право займатися такою діяльністю та інші документи, передбачені вимогами чинного законодавства.
2. Щодо функцій податкового агента при використанні найманої праці та закупівлі сільськогосподарської продукції
Закон України від 22.05.2003 «Про податок з доходів фізичних осіб»
(далі — Закон) визначає, що податковий агент — це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.Податковим агентом, зокрема, є фізична особа, що є суб'єктом підприємницької діяльності чи здійснює незалежну професійну діяльність, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам (
п. 1.15 ст. 1 Закону).Крім того,
п.п. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 Закону визначено, що фізична особа — суб'єкт підприємницької діяльності вважається податковим агентом найманої нею особи або фізичної особи, що перебуває з нею у цивільно-правових відносинах, стосовно будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих на користь такої особи, включаючи будь-які доходи, які кінцево оподатковуються при їх виплаті.Обов'язки нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету відповідно до
п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону покладено на податкового агента, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 Закону.Також, згідно з
п. 17.2 «а» ст. 17 Закону у випадку виплати платнику податку інших оподатковуваних доходів (у вигляді іншому, ніж заробітна плата) з джерелом їх походження з України нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку покладено на податкового агента.Крім того, особи, які відповідно до цього
Закону мають статус податкових агентів зобов'язані надавати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ) податковому органу за місцем свого розташування (п. 19.2 «б» ст. 19 Закону).Відповідно до
п.п. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону, у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента.Постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2006 року № 1063
затверджено Порядок видачі довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку та її форми. Вказану постанову розроблено на виконання п.п. 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 Закону, який надає пільги платникам податку — власникам сільськогосподарської продукції щодо доходів, одержаних ними від відчуження сільськогосподарської продукції (включаючи продукцію первинної переробки), вирощеної (виробленої) на земельних ділянках, наданих ним для ведення особистого селянського господарства, якщо їх розмір не було збільшено в результаті отриманої в натурі (на місцевості) земельної частки (паю); будівництва і обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибних ділянках), ведення садівництва та індивідуального дачного будівництва.Податковий агент, зокрема, фізична особа — суб'єкт підприємницької діяльності,
при закупівлі у власників сільськогосподарської продукції має право не утримувати податок з доходів фізичних осіб з виплачених за таку продукцію доходів за умови пред'явлення такими власниками зазначеної вище довідки. В іншому випадку, податковий агент зобов'язаний утримати та перерахувати до бюджету податок із всієї суми, виплаченої власнику сільськогосподарської продукції.Індивідуально про виплачений дохід, виплачений (нарахований) фізичним особам — виробникам сільськогосподарської продукції відповідно до
п.п. 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 Закону, податковий агент зобов'язаний відобразити в податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за ознакою доходу 53 «Доходи від продажу сільськогосподарської продукції».
3. Щодо складу валових витрат фізичної особи — підприємця
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю регулюється
розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (далі — Декрет), положення якого продовжують діяти і після набрання з 01.01.2004 р. чинності Законом України від 22 травня 2003 року № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон) з врахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону.Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.
Склад валових витрат виробництва (обігу), що виключається з валового доходу платників податку — фізичних осіб, регулюється нормами
Закону України від 28.12.94 № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (зі змінами та доповненнями, далі — Закон № 334) та додатком 7 до Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 № 12, із змінами і доповненнями та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 за № 64) (далі — Інструкція), у якому зазначено, що будь-які суми витрат фізичної особи — суб'єкта підприємницької діяльності до моменту одержання доходу від результату такої діяльності є його власним ризиком відповідно до статті 1 Закону України «Про підприємництво».Фізичні особи — підприємці зобов'язані вести облік доходів, одержаних протягом року, i витрат, безпосередньо пов'язаних з їх одержанням, за формою, що встановлюється Головною державною податковою інспекцією України, а саме за формою книги обліку доходів і витрат, наведеною у
додатку № 10 до Інструкції.Порядок введення обліку основних засобів визначено
наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» і його норми застосовуються лише підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ).Ведення бухгалтерського обліку фізичними особами — підприємцями чинним законодавством
не передбачено.
4. Щодо видачі патенту про сплату фіксованого податку, продовження терміну його дії та визначення доходу такого платника податку
Діяльність громадян, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи та самостійно обрали спосіб оподаткування доходів, одержаних від цієї діяльності, за фіксованим розміром податку (далі — фіксований податок) шляхом придбання патенту, до набрання чинності спеціального закону з питань оподаткування фізичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності регулюється
IV розділом Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (далі — Декрет) з урахуванням положень п. 9.12 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон).Платником фіксованого податку відповідно до
статті 14 Декрету є фізична особа — суб'єкт підприємницької діяльності, яка здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів і надання супутніх такому продажу послуг на ринках та є платником ринкового збору згідно з чинним законодавством, і самостійно обрала відповідний спосіб оподаткування доходів від здійснення діяльності при додержанні певних умов, а саме:кількість осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким громадянином — платником податку, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності, не перевищує п'яти;
валовий доход такого громадянина від самостійного здійснення підприємницької діяльності або з використанням найманої праці за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю придбання патенту, не перевищує семи тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (119 тис. грн.).
Для одержання патенту платник податку подає до податкового органу заяву, складену в довільній формі, яка повинна містити інформацію про місце здійснення підприємницької діяльності, перелік осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, та їх ідентифікаційні номери або членів його сім'ї, які беруть участь у здійсненні підприємницької діяльності, та їх ідентифікаційні номери, інформацію про доходи суб'єкта підприємницької діяльності — фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності за останні 12 місяців або про неотримання таких доходів (
стаття 14 Декрету). Для зазначення в заяві розміру одержаного валового доходу платник фіксованого податку повинен вести особистий облік доходів і витрат у зручній для нього формі. Крім поданої заяви, підставою для видачі податковим органом патенту є документ, що засвідчує сплату фіксованого податку не менше ніж за один календарний місяць.Наказом ДПА України від 25.03.98 р. № 137, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.03.98 р. за № 196/2636
, затверджений Порядок заповнення патенту про сплату фіксованого розміру прибуткового податку з громадян.Патент видається на строк від одного до дванадцяти календарних місяців за вибором платника фіксованого податку. У разі продовження терміну дії патенту — на зворотному боці оригіналу патенту за підписом керівника, а в разі його відсутності — заступника керівника державної податкової інспекції, що видала патент, робиться відмітка про продовження патенту на підставі документа про сплату фіксованого податку (
пункт 8 Порядку).Доходи громадян, одержані від здійснення підприємницької діяльності, що оподатковуються фіксованим податком, не включаються до складу їх сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року.
Податковий орган зобов'язаний видати патент протягом трьох робочих днів з дня прийняття вказаної заяви від платника податку, або у разі недодержання умов, встановлених
статтею 14 Декрету, відмовити у його видачі (продовженні).Статтею 14 Декрету
визначено порядок подання декларацій фізичними особами — суб'єктами підприємницької діяльності про одержані доходи. В декларації платник фіксованого податку зазначає період, в якому він працював за фіксованим податком, розмір валового доходу та суму сплаченого за звітний період фіксованого податку.У разі перевищення граничного рівня валового доходу платник повинен перейти на загальну систему оподаткування з наступного після такого перевищення місяця (кварталу, року) та сплатити податок з сум перевищення відповідно до
Закону.
5. Щодо найманих працівників у платника фіксованого податку та відповідальність за порушення їх найму
Можливість укладання суб'єктами підприємницької діяльності як фізичними, так і юридичними особами трудових договорів з громадянами на використання їх праці для здійснення підприємницької діяльності встановлено
Кодексом законів про працю України з відповідними змінами і доповненнями (далі — Кодекс). Укладання з громадянином трудового договору (контракту, угоди) на використання його праці зобов'язує підприємця виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, угодою сторін.Згідно зі
ст. 48 Кодексу фізичні особи, поряд з підприємствами, установами, організаціями, мають право ведення трудових книжок на всіх працюючих у нього працівників понад п'ять днів.У разі укладення трудового договору між працівником і фізичною особою фізична особа повинна у тижневий строк з моменту фактичного допущення працівника до роботи зареєструвати укладений у письмовій формі трудовий договір у державній службі зайнятості за місцем свого проживання у порядку, визначеному Міністерством праці та соціальної політики України. Укладений у письмовій формі трудовий договір є підставою для ведення фізичною особою — суб'єктом підприємницької діяльності трудової книжки найманого працівника у разі, якщо цей найманий працівник не має іншого місця роботи, де вже ведеться трудова книжка.
Згідно зі
статтею 95 Кодексу мінімальна заробітна плата є державною соціальною гарантією, обов'язковою на всій території України для підприємств, установ, організацій усіх форм власності і господарювання та фізичних осіб.Відповідно до
ст. 3 Закону України «Про оплату праці» мінімальна заробітна плата — це законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, годинну норму праці (обсяг робіт).Отже, виходячи із зазначеного, суб'єкт підприємницької діяльності — платник фіксованого податку може залучати для здійснення діяльності з продажу товарів та надання супутніх такому продажу послуг на ринку тільки тих осіб, включаючи членів своєї сім'ї, з якими укладені трудові договори. В таких випадках розмір фіксованого податку збільшується на 50 відсотків за кожну особу від суми встановленого розміру фіксованого податку та про це повідомляється податковий орган, який зобов'язаний внести відповідні зміни до патенту в строки, передбачені для його видачі.
За порушення встановленого порядку платники фіксованого податку несуть відповідальність, передбачену
пунктом 1 статті 14 Декрету. Зокрема, позбавляються права застосовувати фіксовану ставку податку протягом 12 календарних місяців, наступних за місяцем вчинення порушення, та сплачують штраф у розмірі повної суми фіксованого податку з розрахунку за місяць за кожну особу, відомості про яку не внесено до патенту.Наприклад, розмір фіксованого податку встановлено місцевою радою в сумі 100 грн. на місяць. Перевіркою встановлено, що платник фіксованого податку не зазначив у заяві на одержання патенту 2-х осіб, які перебували з ним у трудових відносинах.
За це порушення платник фіксованого податку повинен сплатити штраф у розмірі 200 грн. (100 грн. х 2 особи), тобто у розмірі повної суми фіксованого податку, встановленого місцевою радою, з розрахунку на місяць за кожну особу.
6. Щодо можливості фізичної особи — підприємця, який займається торгівлею, одночасно бути платником фіксованого та єдиного податку
Оподаткування доходів фізичних осіб — підприємців здійснюється відповідно до
Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон). Особливості оподаткування доходів фізичних осіб — підприємців передбачено нормами IV розділу Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (далі — Декрет) та Указу Президента України від 03.07.98 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (далі — Указ).Дані законодавчі акти містять різні вимоги щодо порядків провадження діяльності на спрощеній системі оподаткування та із сплатою фіксованого розміру податку, зокрема, щодо обсягів виручки, щодо кількості найманих працівників, щодо ведення обліку та подання звітності, сплати податку.
Як
Указ, так і Декрет містять норми щодо самостійного вибору суб'єктом підприємницької діяльності видів (способів) провадження своєї діяльності. Тобто підприємець має самостійно визначитись щодо найбільш прийнятного та зручного для нього способу провадження діяльності та, відповідно, оподаткування його доходів: за єдиним податком шляхом придбання свідоцтва про сплату єдиного податку, або шляхом придбання фіксованого патенту.При цьому, рішення про перехід на спрощену систему оподаткування із сплатою єдиного податку підприємець може прийняти лише один раз на рік. Свідоцтво про сплату єдиного податку видається також на календарний рік, протягом якого підприємець незалежно від фактичних результатів його діяльності (прибутки чи збитки) зобов'язаний сплачувати встановлену місцевою радою ставку єдиного податку.
Таким чином,
немає законодавчих підстав щодо одночасного (протягом одного податкового періоду: року чи кварталу) зайняття підприємницькою діяльністю за спрощеною системою оподаткування і зі сплатою фіксованого податку.
7. Щодо видачі податковими органами довідок фізичним особам — суб'єктам підприємницької діяльності для одержання допомоги по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку
Відповідно до
частини 2 статті 19 Конституції України органи державної податкової служби зобов'язані діяти лише на підставі та у межах повноважень, що передбачені Конституцією та Законами України.Цивільний кодекс України
та Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» (далі — Закон) не містять такого поняття як призупинення підприємницької діяльності на деякий строк з будь яких причин.Відповідно до
Закону у разі прийняття фізичною особою — підприємцем рішення про припинення підприємницької діяльності проводиться процедура державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця. Порядок державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця за її рішенням встановлено статтею 47 цього Закону .Таким чином, довідка про те, що фізична особа — підприємець не провадить підприємницьку діяльність, може бути видана лише у разі державної реєстрації припинення такої діяльності.
Фізичні особи — підприємці за умови неприпинення державної реєстрації не звільняються згідно вимог чинного законодавства від подання до податкового органу декларацій (звітів).
Податковий орган може видати довідку про доходи на підставі інформації, зазначеної у декларації або звіті фізичної особи — підприємця
.Усі раніше надані податкові роз'яснення (крім узагальнюючих податкових роз'яснень) з питань, що включені до цього оглядового листа,
діють у частині, що не суперечать цьому оглядовому листу.
Заступник голови С. Лекарь
коментар редакції
Цей
оглядовий лист ДПАУ стосується основних питань, пов’язаних з діяльністю фізосіб-підприємців. При цьому більша частина розглянутих у листі питань стосується діяльності на загальній системі та фіксованому податку.1.
Документи для неутримання податковим агентом податку з доходів. Перше питання, розглянуте в листі, про те, як підприємцю підтвердити свій підприємницький статус для того, щоб з нього не було утримано податок з доходів при виплаті йому доходу податковим агентом. Причому в листі немає чіткої відповіді на це. Автори листа тільки обмежилися посиланням на податкове роз’яснення № 633 і невизначеною фразою, з якої випливає, що утримання податку з доходів має відбуватися з особливостями, які передбачають надання відповідних документів, що підтверджують право займатися такою діяльністю, та інших документів, передбачених вимогами чинного законодавства.Розберемося з цим детальніше. У
Законі про податок з доходів, що регламентує в контексті сплати податку з доходів поведінку податкових агентів, нічого не зазначено про те, яким чином підприємець — отримувач доходу має підтверджувати або яким чином податковий агент повинен переконуватися в тому, що:— дохід пов’язаний саме з підприємницькою діяльністю отримувача доходу;
— отримувач перебуває на тій чи іншій системі оподаткування і сплачує той чи інший податок. Нічого не говорять про це й інші профільні нормативно-правові акти:
Указ № 746, Декрет про прибутковий податок, Інструкція про оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю (далі — Інструкція № 12).А от у
податковому роз’ясненні № 633, на яке посилаються автори листа, мабуть, можна знайти потрібну нам інформацію. Так от, у цьому документі зазначено таке:«...
на підставі положень пункту 1.6 статті 1 Закону (а також підпункту 4.3.25 пункту 4.3 статті 4, підпунктів 9.12.1 та 9.12.2 пункту 9.12 статті 9, статті 17 Закону; статті 2 та 6 Указу; статті 14 Декрету особа, яка є джерелом виплати доходу (виручки) на користь суб’єкта підприємницької діяльності, не має правових підстав визначати об’єкт оподаткування — оподатковуваний дохід під час здійснення виплати такого доходу (виручки), оскільки це призведе до подвійного оподаткування такого доходу та порушення сфер правового регулювання між Указом, Декретом та Законом».Про документи, які мають бути у підприємця, не йдеться, про витребування ксерокопій документів — тим більше. Далі. Коли в
податковому роз’ясненні № 633 на підставі процитованого висновку роз’яснюється застосування «пункту 1.8», зазначається таке: «...норма абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону не охоплює доходи суб’єктів підприємницької діяльності, які є платниками єдиного податку відповідно до Указу, платниками фіксованого податку чи авансового платежу податку відповідно до статті 14 Декрету, за наявності у них свідоцтва, патенту, податкового повідомлення відповідно».Процитований висновок про незастосування «пункту 1.8» заснований на висновку про відсутність у податкового агента правових підстав визначати об’єкт оподаткування при виплаті доходів підприємцю, відповідно його однаковою мірою стосується умова: «...
за наявності у них свідоцтва, патенту, податкового повідомлення відповідно» . Виходячи з цього можна говорити про те, що в податківців немає підстав стверджувати, що податковий агент, щоб отримати достатнє право не утримувати податок з доходів з виплати приватному підприємцю, повинен витребувати у нього й отримати ксерокопії підтвердних документів.Проте в цілому ряді листів ДПАУ, які вийшли після
податкового роз’яснення № 633 (див., наприклад, лист ДПАУ від 06.02.2007 р. № 2174/7/17-0717), податківці вже чітко говорять про те, що податковий агент повинен не просто поцікавитися наявністю документів, які підтверджують підприємницький статус, але й мати в себе копії таких документів і пред’являти їх при перевірці. Якщо говорити детальніше, то податківці у своїх листах зазначають, що податковий агент, щоб не утримувати податок з доходів з виплати приватному підприємцю, повинен вимагати у нього й отримати ксерокопії:— Свідоцтва про реєстрацію підприємницької діяльності;
— Свідоцтва про сплату єдиного податку або фікспатент для підприємців, які перебувають на єдиному і фіксованому податку відповідно;
— платіжного доручення про сплату авансового платежу за податком з доходів за той квартал, у якому виплачується дохід (платіжне доручення про внесення плати за торговий патент, якщо підприємець не сплачує аванси з тієї причини, що вони повністю перекриваються платою за торговий патент), — для підприємців на загальній системі;
— платіжних документів про сплату єдиного податку або фіксованого податку — для підприємців-спрощенців.
При цьому є всі підстави вважати, що на практиці податківці й надалі все-таки вимагатимуть під час перевірки ксерокопії підтвердних документів. Тому, на наш погляд, податковому агенту потрібно діяти таким чином.
Виплачуючи дохід підприємцю, перш за все потрібно з’ясувати, ким підприємець виступає за договором. Якщо за договором (згідно з яким виплачується дохід: купівлі-продажу, оренди, підряду тощо) підприємець виступає саме як суб’єкт підприємництва, податок можна не утримувати. Але підприємець має пред’явити згадані вище документи.
Податковому агенту в такому разі бажано попросити надати ксерокопії цих документів. Якщо таких ксерокопій немає, то, на нашу думку, досить буде зазначити в договорі реквізити відповідних документів і/або зазначити такі реквізити в розрахунковому документі, яким оформляється перерахування коштів підприємцю (прийняття коштів підприємцем). У цьому випадку посилатися можна на те, що в законодавстві немає вимоги залишати в себе ксерокопії таких документів.
2. Функції податкового агента при використанні найманої праці та закупівлі сільгосппродукції
. Другий пункт листа, який коментується, стосується обов’язків фізичної особи — підприємця, що є згідно із Законом про податок з доходів податковим агентом, тобто особи, яка:— нараховує заробітну плату (інші виплати й винагороди) особам, які перебувають з нею у трудових відносинах;
— нараховує найманим працівникам або фізособам, які перебувають з нею у цивільно-правових відносинах, будь-які оподатковувані доходи, включаючи доходи, які кінцево оподатковуються при їх виплаті.
Податковий агент повинен нараховувати, утримувати і своєчасно сплачувати до бюджету податок з доходів (15 %) від імені та за рахунок платника податку (фізособи), вести податковий облік і надавати звітність податковим органам (форму № 1 ДФ). За порушення встановленого
Законом порядку він може бути притягнений до відповідальності.Крім того, відповідно до
підпункту 20.3.2 пункту 20.3 статті 20 Закону про податок з доходів у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платників податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) податку з доходів, відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу, який виникає у результаті таких дій, покладається на такого податкового агента. Тобто доплачувати неутриманий податок з доходів підприємець повинен буде за рахунок власних коштів.Проте на практиці нормою
підпункту 20.3.2 Закону про податок з доходів керуються, тільки якщо надалі фізичній особі не виплачуватиметься дохід цим же податковим агентом (працівник припинив трудові відносини тощо). Якщо ж, наприклад, найманий працівник продовжує працювати у підприємця, то роботодавець може доутримати податок з його подальших доходів (категоричних заперечень щодо цього з боку контролюючих органів поки що немає)*.* Причому надміру виплачена (недоутримана) сума податку з доходів фактично є додатковим чистим прибутком фізичної особи. Такий дохід можна розцінювати як додаткове благо, тому для розрахунку «грязні» суми виплаченого оподатковуваного доходу необхідно застосувати «натуральний» коефіцієнт (1,176471).
Водночас
фізособам-сільгоспвиробникам згідно з підпунктом 4.3.36 пункту 4.3 статті 4 Закону про податок з доходів надається пільга. Так, не оподатковуються доходи власників сільськогосподарської продукції, отримані ними від відчуження цієї продукції (включаючи продукцію первинної переробки), вирощеної (виготовленої) на земельних ділянках, наданих їм для ведення особистого селянського господарства, якщо їх розмір не було збільшено внаслідок отриманої в натурі (на місцевості) земельної частки (паю); будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибних ділянок), ведення садівництва та індивідуального дачного будівництва (див. «ВД», 2006, № 18, с. 10).Тому
податковий агент (підприємець) при закупівлі у власників сільськогосподарської продукції має право не утримувати податок з доходів фізичних осіб з виплачених за таку продукцію доходів за умови пред’явлення такими власниками довідки про право фізособи — власника сільгосппродукції на отримання доходу від податкового агента без утримання податку з доходів фізичних осіб, форма і порядок видачі якої затверджені постановою КМУ «Про затвердження Поряду видачі довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку та її форми» від 01.08.2006 р. № 1063.Власнику сільгосппродукції (включаючи продукцію первинної переробки) вона видається особисто
в 10-денний строк із дня звернення за місцем проживання або місцем розташування земельної ділянки на підставі письмової заяви сільською, селищною, міською радою.Пред’являючи довідку, підприємець повинен звернути увагу на наявність печатки і підпису голови (секретаря) відповідної ради. Крім того, йому бажано поклопотатися про складання акта закупівлі або закупівельної відомості покупця (у довільній формі).
Закупівельний акт або закупівельна відомість повинні містити: дату та місце укладення договору, прізвище, ім’я, по батькові продавця, його ідентифікаційний номер, паспортні дані, реквізити підприємця-покупця, назву продукції, ціну одиниці продукції, обсяг проданої продукції, суму виплачених коштів, підпис продавця про отримання коштів.
Зауважимо, що для неутримання податку з доходів при реалізації сільгосппродукції фізособа має пред’явити податковому агенту
оригінал довідки. У листі, що коментується, не сказано, чи потрібно податковому агенту також залишити у себе ксерокопію довідки. Проте в попередніх роз’ясненнях ДПАУ неодноразово на цьому наполягала (листи ДПАУ від 05.09.2006 р. № 9867/6/17-0716; від 22.12.2006 р. № 24159/7/17-0717). Якщо немає можливості зняти копію, то досить зазначити її реквізити (№, дата і ким видана) в закупівельному акті (про це йдеться в неофіційних консультаціях представників ДПАУ).Якщо ж фізична особа не надає податковому агенту довідку за
встановленою формою, то податковий агент зобов’язаний утримати і перерахувати до бюджету податок з усієї суми, виплаченої власнику сільськогосподарської продукції. Причому продаж сільгосппродукції має здійснити саме власник такої продукції, тобто в документі, яким оформляють закупівлю сільгосппродукції, продавець має вказати особу, названу в довідці, інакше з виплаченого доходу утримується податок.Відомості про дохід, виплачений (нарахований) фізичним особам — виробникам сільськогосподарської продукції відповідно до
підпункту 4.3.36 пункту 4.3 статті 4 Закону про податок з доходів, підприємець відображає у формі № 1ДФ з ознакою доходу 53 «Доходи від продажу сільськогосподарської продукції» (у графах 4а і 4 проставляються нулі).3. Про склад валових витрат і амортизацію приватного підприємця.
З приводу витрат підприємця в листі є тільки загальні фрази, а ось із приводу можливості підприємцю проводити амортизацію ДПАУ залишилася на своїй колишній позиції, стверджуючи, що, оскільки підприємці не ведуть бухоблік, вони не мають права зменшувати свої витрати на суму амортизації.Розглянемо це питання детальніше. У
статті 13 Декрету про прибутковий податок зазначається, що податком з доходів фізосіб-підприємців обкладається різниця між валовим доходом і витратами, безпосередньо пов’язаними з отриманням доходу. Слід підкреслити, що в Декреті чітко прописано необхідність віднесення до таких витрат валових витрат або сум амортизації відповідно до Закону про податок на прибуток. При цьому жодних додаткових обмежень, крім документального підтвердження зазначених витрат, Декретом не встановлено.Водночас ДПАУ у своєму
листі від 13.01.2006 р. № 184/5/17-0410, посилаючись на додаток 7 до Інструкції № 12, говорить про можливість нарахування амортизації підприємцем виключно в разі ведення бухгалтерського обліку відповідно до Порядку, передбаченого Мінфіном.На нашу думку, така позиція ДПАУ неправомірна. По-перше,
Інструкція № 12 не може встановлювати додаткові вимоги до нарахування амортизації, оскільки має меншу юридичну силу, ніж Декрет КМУ, в якому обов’язковість ведення бухобліку не зазначена. А по-друге, порядок ведення бухгалтерського обліку підприємцями, згаданий ДПАУ в контексті можливості нарахування амортизації, на сьогодні відсутній.Але річ навіть не стільки в цьому, бо пізніше у своєму
листі від 03.03.2006 р. № 1205/0/17-0415 ДПАУ дійшла вивсновку, що підприємцям нараховувати амортизацію взагалі не можна. Такий же висновок міститься і в листі, що коментується. Свою думку ДПАУ мотивує так: законодавством, зокрема статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, не передбачене ведення фізичними особами бухгалтерського обліку, а отже, відсутні підстави для нарахування амортизації.Такий висновок ДПАУ явно суперечить чинному законодавству. Тому підприємець, який працює на загальній системі, на наш погляд, все-таки має право зменшувати доходи на суму амортизації. Довести свою правоту підприємець може так:
1. У
Декреті про прибутковий податок чітко зазначена необхідність віднесення до витрат валових витрат або сум амортизації відповідно до Закону про податок на прибуток. При цьому жодних додаткових обмежень, крім документального підтвердження зазначених витрат, Декретом не встановлено. Водночас Інструкція № 12 не може встановлювати додаткові вимоги до нарахування амортизації, оскільки має меншу юридичну силу, ніж Декрет КМУ, у якому обов’язковість ведення бухобліку не зазначена.2. У разі ненарахування амортизації у підприємця буде неправомірно завищений об’єкт оподаткування порівняно з юридичною особою. Адже віднести всю суму витрат на основні фонди до складу валових витрат теж не можна (відповідно до
підпункту 5.3.2 Закону про податок на прибуток). А це свідчить про порушення принципу рівності, закріпленого статтею 3 Закону про систему оподаткування від 18.02.97 р. № 77/97-ВР, що неприпустимо.3. Крім того, неоднозначне розуміння норм
Декрету про прибутковий податок породжує конфлікт інтересів між підприємцем і податковими органами, який згідно з підпунктом 4.4.1 Закону № 2181 санкціонує застосування підходу, вигідного саме платнику податків.Те, що такий конфлікт інтересів дійсно є, підтверджується, наприклад,
листом Держкомпідприємництва від 09.08.2001 р. № 2-532/4976. У ньому зазначається, що підприємці ведуть свій, відмінний від бухгалтерського, облік доходів і витрат. Тому вимога ДПАУ щодо обов’язковості ведення бухгалтерського обліку для включення суми амортизаційних відрахувань до складу валових витрат не закріплена законодавчо. Пізніше Комітет підтвердив свою позицію, додавши, що:— усі витрати на поліпшення, ремонт та самостійне виготовлення основних фондів також підлягають амортизації і не відносяться на витрати підприємця відразу;
— підприємець повинен вести окремий обліковий регістр, відображаючи в ньому дані про нараховану амортизацію основних фондів. Такий регістр буде документальним доказом обґрунтованості та правильності нарахування амортизації (
лист Держкомпідприємництва від 06.02.2007 р. № 851).Таким чином, на наш погляд, підприємець може відстояти своє право на проведення амортизації. Детальніше про цю проблему див. «ВД», 2007, № 18, с. 20; 2009, № 10, с. 11.
4. Про видачу фікспатенту, продовження терміну його дії та визначення доходу такого фікспатентника.
У цій частині листа розглянуто загальні питання, що стосуються роботи підприємця на фікспатенті. Детальніше про це ми писали у «ВД», 2008, № 4, с. 7.5. Про відповідальність за порушення найму працівників у підприємців на фікспатенті.
Щодо оплати найманих працівників — фікспатентників ДПАУ нагадує, що підприємці повинні дотримуватися вимоги про виплату працівнику зарплати у розмірі не менше мінімального (детальніше про це див. «ВД», 2009, № 6, с. 24).Крім того, у цьому розділі
листа є ще одне нагадування: якщо під час перевірки виявиться, що підприємець на фіксованому податку не зазначив у патенті найманого працівника, такий підприємець позбавляється права застосовувати фіксовану ставку податку протягом 12 календарних місяців і повинен сплатити штраф у розмірі повної суми фіксованого податку з розрахунку на місяць за кожну особу, відомості про яких не внесені до патенту.6. Чи може підприємець, який займається торгівлею, одночасно бути платником фіксованого і єдиного податку?
На це запитання ДПАУ абсолютно справедливо відповідає, що підприємець не може одночасно працювати на єдиному і фіксованому податку. Дійсно, чинне законодавство не дає можливості підприємцю поєднувати ці дві системи оподаткування.7. Про видачу податковими органами довідки підприємцям для отримання допомоги по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку.
Допомога по догляду за дитиною до трьох років сьогодні виплачується з державного бюджету, а правила звернення за ним, у тому числі надання документів різними суб’єктами, встановлено Порядком призначення і виплати державної допомоги сім’ям з дітьми, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2001 р. № 1751 (далі — Порядок № 1751).Фізичні особи — підприємці на будь-якій системі оподаткування, які мають право на згадану вище допомогу, повинні звернутися до органу праці та соціального захисту і надати документи, зазначені в
пункті 20 Порядку № 1751.Зокрема, підприємці повинні подати
довідку, видану органами державної податкової служби, про те, що не здійснюють підприємницьку діяльність.Наведене формулювання, на нашу думку, свідчить про те, що особі, яка має право на допомогу, достатньо підтвердити, що вона у періоді догляду за дитиною не провадить господарської діяльності, тобто її припинила. При цьому фізична особа залишається зареєстрованим суб’єктом підприємництва. Тобто для отримання допомоги припинення діяльності не потрібне.
Водночас у
пункті 7 листа ДПАУ від 20.07.2009 р. № 15169/7/17-0417 його автори інакше кваліфікують «нездійснення підприємницької діяльності». Податківці посилаються на те, що ЦКУ і Закон про держреєстрацію не містять такого поняття, як призупинення підприємницької діяльності на деякий термін з будь-яких причин, у них згадується тільки припинення підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця.Тому представники ДПАУ вважають:
довідку про те, що фізична особа — підприємець не здійснює підприємницьку діяльність, може бути видано тільки в разі державної реєстрації припинення такої діяльності. Тобто за відсутності визначення призупинення діяльності тільки анулювання держреєстрації підприємця може підтвердити той факт, що діяльність не здійснюється, у зв’язку з чим і надається довідка.Водночас у цьому
пункті листа , що коментується, ДПАУ мимохідь згадує про видачу довідки про доходи на підставі інформації, зазначеної в декларації або звіті фізичної особи — підприємця.Як відомо, зареєстровані підприємці незалежно від того, ведеться чи ні ними госпдіяльність, повинні надавати податкову звітність. Якщо підприємець діяльність припинив, то в його звітності фігуруватимуть нульові доходи, виручка тощо. Це буде зазначено і в довідці про доходи і, мабуть, може бути розцінене як свідчення нездійснення діяльності.
Слід зауважити, що органи праці та соцзахисту не наполягають на тому, щоб підприємець припиняв свою підприємницьку діяльність — їм досить довідки про те, що підприємець не здійснює підприємницьку діяльність, тобто тимчасово її припинив (див.
лист Мінтпраці від 19.05.2008 р. № 1220/5/123-08 // «ВД», 2008, № 13, с. 2).
