Товарні залишки та обов’язок нарахувати ПДВ
У цій статті обговоримо необхідність визнати умовний продаж товарних залишків і основних фондів на момент анулювання ПДВ-реєстрації.
Отже, що взагалі потрібно робити? Чи можна захиститися від явно фіскальних вимог нормативно-правових актів і як? Вирішуємо проблему.
Інеса МОКРОНІС, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Постанова № 1118
— постанова КМУ «Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 16 березня 2000 року № 507» від 20.12.2008 р. № 1118.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
Як порахувати залишки
Вважатимемо, що з датою анулювання ПДВ-реєстрації розібралися. Наступний крок — умовний продаж товарних залишків і основних фондів.
Нагадаємо
пункт 9.8 Закону про ПДВ: «Платник податків, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податковому періодах, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання».Виділимо чотири основні моменти:
1) нарахувати ПЗ, тобто умовно продати потрібно лише ті залишки товарів і основних фондів, за якими вже було нараховано податковий кредит;
2) потрібно знати вартість наявних товарних залишків;
3) потрібно знати вартість наявних основних фондів;
4) необхідно взяти до уваги звичайні ціни.
Розглянемо кожен пункт окремо.
Пункт 1: був/не було ПК
Якщо
товари/основні фонди були придбані підприємцем:—
у той період, коли він ще не був платником ПДВ;— з метою їх
використання не в господарській діяльності;— з метою їх
використання в операціях, що звільнені від ПДВ або не є об’єктом оподаткування;(у зв’язку з чим не нараховувався ПК),
визнавати умовний продаж за ними не потрібно .У тому разі, коли за придбаними товарами/основними фондами підприємець, який є платником ПДВ, відобразив ПК і не продав їх на момент анулювання ПДВ-реєстрації, слід відобразити ПЗ — 20 % від їх звичайної ціни без ПДВ (тобто визнати умовний продаж).
Пункт 2: товарні залишки
Почнемо з того, що ідеальний варіант — це коли товарних залишків на дату анулювання немає взагалі. Звичайно, якби підприємець наперед планував знятися з ПДВ-реєстрації, він би потурбувався про те, щоб
до подання заяви/отримання акта їх продати (у крайньому разі, дружньому підприємцю, щоб «подарувати» йому ПК і після розреєстраційних перипетій у нього ж товарні залишки викупити). Це якби не «терміновість» постанови № 1118.Утім, трапляються ситуації, коли податкові накладні, виписані вчасно, помилково були передані покупцеві не в строк, а із запізненням. Нічого страшного в цьому немає, оскільки
податкові накладні, що запізнилися, теж можна врахувати, а ПК за ними відображається в рядку 10.1 ПДВ-декларації (про це неодноразово ДПАУ сама писала в листах від 14.04.2008 р. № 7681/7/16-1117, від 30.07.2008 р. № 7384/6/16-1516, від 30.12.2005 р. № 26268/7/16-1117).Ну а якщо від товарних залишків позбавитися не вийшло, потрібно їх перелічити, точніше, визначити їх вартість. Як правило, основним видом діяльності підприємців, яких може стосуватися
постанова № 1118, є торгівля, тому визначити вартість непроданих товарів буде неважко. Причому логіка податківців досить проста: за всіма податковими накладними, за якими було відображено податковий кредит, але не було нараховано податкове зобов’язання (не було продажів), потрібно визнати умовний продаж і нарахувати ПЗ (20 %) довідка 1.Але тут —
підступ. Оскільки ПК виникає за першою подією: на дату придбання товару або на дату здійснення передоплати, то на першу з дат покупець отримує податкову накладну. У результаті може статися, що податкова накладна вже є (за авансом), а товару насправді на складі ще немає. Виникає запитання: відносно чого тоді визнавати умовний продаж, невже за дебіторською заборгованістю? Як не дивно, ДПАУ цей факт зовсім не бентежить, її рішення: потрібно визнати умовно проданими і нарахувати ПЗ навіть на товари, що не надійшли, тобто на дебіторську заборгованість (лист ДПАУ від 14.06.2008 р. № 5977/6/16-1515-20).Але в
пункті 9.8 Закону про ПДВ чітко зазначено про обов’язок нарахувати ПЗ лише за тими товарними залишками, які знаходяться на обліку у платника податків. Адже неотримані товари в його обліку не значаться, оскільки до відвантаження вони знаходяться на обліку у продавця. Таким чином, умовно продавати дебіторську заборгованість (передоплачені товари, які ще не надійшли на склад) не потрібно, а вимога ДПАУ — незаконна довідка 2.Тепер про тих підприємців, які займаються виробництвом або наданням послуг (інакше кажучи, переробляють матеріали на готову продукцію). Оскільки бухгалтерський облік вони не ведуть (а складський, скоріше за все, дуже спрощений), порахувати вартість залишків навряд чи вдасться. Крім того, деякі матеріали вже видозмінилися і знаходяться у складі незавершеного виробництва або готової продукції. Як бути?
Детально про це ми писали у «ВД», 2007, № 22, с. 13. Нагадаємо лише основне. Існує
три варіанти:— обережний:
нарахувати ПЗ з ПДВ на повну вартість товарів, готової продукції та незавершеного виробництва;— компромісний: нарахувати ПЗ з ПДВ
лише на матеріальну складову готової продукції та незавершеного виробництва, а також на товари;— сміливий: нарахувати ПЗ з ПДВ
лише на товари у вузькому розумінні цього терміна, тобто лише на те, що було куплене з метою подальшого перепродажу (не враховуючи готову продукцію і незавершене виробництво).
Пункт 3: основні фонди
Позбутися основних фондів на момент зняття з ПДВ-реєстрації, особливо якщо це відбувається спонтанно (як зараз), на жаль, неможливо.
Багато запитань, до речі, виникає з автомобілями, адже не так давно ДПАУ дозволила фізособам — підприємцям відносити до складу ПК суму ПДВ, сплачену під час придбання авто. Тепер же виходить, якщо цю суму було включено до ПК, доведеться визнати умовний продаж такого авто і нарахувати ПЗ у сумі 20 % від його звичайної ціни (при цьому заднім числом позбутися автомобіля (продати) не вийде, адже купівля-продаж пов’язана з реєстрацією в ДАІ). Таким чином, якщо підприємець вчасно не встиг залишитися в лавах платників ПДВ, з ПЗ за основними фондами доведеться змиритися. Єдине, що можна спробувати зробити, — обґрунтувати нижчу звичайну ціну.
Пункт 4: звичайні ціни
Важливо звернути увагу на те, що
пункт 9.8 Закону про ПДВ не дозволяє ігнорувати звичайну ціну, навіть якщо облікова/закупівельна ціна не надто від неї відрізняється. Написано чітко: ПЗ при умовному продажу розраховується виходячи зі звичайних цін. Тому фактична ціна придбання товарів/основних фондів значення не має.При цьому зауважимо, що ціна, яку підприємець застосував в операції, за умовчанням вважається звичайною (відповідає рівню ринкових цін). Це вже якщо податківці завагаються, то вони самі повинні довести, що вона відрізняється від звичайної (
підпункт 1.20.8 Закону про податок на прибуток). Але, щоб забезпечити себе, підприємець може «запастися» документами, що підтверджують «звичайність» застосованих ним низьких цін, і цим забезпечити захист від перевіряючих.Що беруть до уваги податківці за обґрунтування звичайності цін?
Перелічимо: підтвердженням рівня звичайних цін для продавця (покупця) можуть бути укладені договори, оприлюднені рекламні оголошення, прайс-листи, довідки, отримані від державних органів статистики, звіти про оцінку майна (акти оцінки майна), накази щодо встановлення знижок, про проведення маркетингових заходів щодо просування товарів (робіт, послуг) тощо.Зазначені документи потрібні для того, щоб був доказ оприлюднення цін. Якщо доказ є, працює
підпункт 1.20.3 Закону про податок на прибуток, і ціна вважається звичайною.
Остання податкова накладна (з умовного продажу)
Припустимо, підприємець визначився із сумою ПЗ з ПДВ при умовному продажу. Як оформити таку операцію? Необхідно виписати
2 примірники податкової накладної (обидва вони зберігатимуться у підприємця) з урахуванням таких особливостей:— у лівому верхньому кутку ставиться напис «Визнання умовного продажу при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість»;
— у графах «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Індивідуальний податковий номер покупця» зазначається один і той самий номер — ПДВ-номер підприємця;
— у рядках «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» зазначається номер ПДВ-свідоцтва підприємця (
пункт 8 Порядку № 165).Після того як податкову накладну заповнено, дані з неї слід перенести
до розділу II Реєстру отриманих і виданих податкових накладних (далі — Реєстр). Особливості такі:— у графі 5 Реєстру слід зазначити власний податковий номер, а не номер покупця (оскільки продаж — умовний);
— до графи 6 Реєстру переносяться дані розділу VII податкової накладної, тобто загальна сума умовного продажу з урахуванням ПДВ;
— у графах 7 і 8 Реєстру відображаються дані з розділу V податкової накладної (база оподаткування) та з розділу VI (сума ПДВ).
У
декларації з ПДВ сума ПЗ з умовного продажу потрапить до рядка 1 (до колонки А — сума з графи 7 Реєстру, до колонки відповідно В — сума з графи 8).
Остання декларація
Звітний
період, за який має складатися остання ПДВ-декларація, починається з дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, і закінчується днем анулювання реєстрації (тобто днем подання заяви/затверждення акта) — підпункт 7.8.1 Закону про ПДВ.Термін
, протягом якого потрібно подати останню декларацію, — стандартний: 20 календарних днів після закінчення місяця, в якому відбулося анулювання реєстрації (якщо звітним періодом був місяць), або 40 календарних днів після закінчення кварталу, в якому відбулося анулювання (якщо звітний період — квартал). Інакше кажучи, той факт, що анулювання ПДВ-реєстрації відбулося, скажімо, 15 січня, значення не має. Декларацію за період з 1 по 15 січня необхідно буде подати не пізніше 20 лютого (місячним платникам) або не пізніше 11 травня (квартальним платникам).Із цим твердженням згодні й податківці —
лист ДПАУ від 28.07.2008 р. № 349/4/15-0214. Крім того, вони уточнюють: незважаючи на те, що на дату подання декларації номер платника ПДВ уже анульовано, в останній декларації його все одно зазначають.І насамкінець
про бюджетне відшкодування:— якщо підприємець отримав право на бюджетне відшкодування за підсумками роботи протягом будь-якого податкового періоду (за винятком останнього), то він може претендувати на таке відшкодування;
— а ось щодо
бюджетного відшкодування за останній звітний період є заборона: його підприємець отримати не зможе (підпункт «в» пункту 9.8 Закону про ПДВ). Причому навіть реєстрація платником ПДВ у найближчому майбутньому права на це відшкодування не відновить (так само, як і на податковий кредит з ПДВ, сплачений у той період, коли підприємець не був платником ПДВ).
Висновки
У зв’язку з анулюванням ПДВ-реєстрації у підприємця виникає декілька обов’язків:
— визнати
умовно проданими всі основні фонди і товари, щодо яких раніше було відображено ПК, але на дату анулювання реєстрації вони залишилися на обліку у підприємця (тобто не продані). Щодо них потрібно нарахувати ПЗ виходячи лише зі звичайних цін (оптимальний варіант — вчасно позбутися товарів, а щодо основних фондів — обґрунтувати низьку звичайну ціну);— виписати
2 примірники податкової накладної на умовний продаж;— унести записи до
Реєстру податкових накладних;— відобразити ПЗ з умовного продажу в рядку 1 останньої
ПДВ-декларації.До речі,
остання декларація з ПДВ складається за період з початку звітного місяця (кварталу) до дня анулювання, а здається протягом 20 або 40 календарних днів після закінчення всього місяця або кварталу відповідно.Довідкова інформація (довідка)
1 Зрозуміло, що при перевірці податківцям буде доволі складно перевірити всі податкові накладні підприємця і ще невідомо, чи будуть вони цим займатися. Тут усе залежить від ситуації та суб’єктивних обставин.
2
Підприємця може зацікавити й інше запитання: чи потрібно нараховувати ПЗ щодо товару, за який отримано передоплату, але який ще не відвантажено? Виходячи з пункту 9.8 Закону про ПДВ потрібно, оскільки товар усе ще значиться на складі (в обліку). Але з іншого боку, враховуючи той факт, що ПЗ уже було нараховано (при одержанні авансу від покупця), щоб уникнути подвійного оподаткування, умовний продаж можна не відображати. Тим паче, що податківці перевіряють залишки за податковими накладними, а на оплачений, але не відвантажений товар накладна буде.
