Єдиноподатнику-комісіонеру: легальні способи боротьби за виручку та позитивні рішення суду
Питання з виручкою єдиноподатника-комісіонера непокоїть підприємців досить давно. Головна проблема полягає в тому, що єдиноподатники повинні включати до неї лише суму комісійної винагороди, але під час перевірок податківці наполягають на включенні до виручки також транзитних коштів, що належать комітенту.
Виходить, якщо з урахуванням коштів комітента підприємець перевищив 500 тис. грн., податківці вимагають сплатити податок з доходів і нараховані штрафні санкції. Якщо підприємець має намір оспорити рішення податківців, йому доведеться звернутися до суду.
Забігаючи наперед, зазначимо, що сьогодні більшість судових рішень щодо цього питання виносяться на користь підприємців. Про те, які аргументи слід навести, щоб виграти суд, і приклади позитивного вердикту ВАСУ ми наведемо у цій публікації.
Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
«Труднощі» комісіонерської виручки
Проблема з визначенням суми виручки в підприємців-єдиноподатників, які займаються комісійною торгівлею, зовсім не нова та на сьогодні так і не врегульована. Каменем спотикання є те, що
Указом № 746 установлено обмеження для перебування на єдиному податку: розмір виручки підприємця за календарний рік не повинен перевищувати 500 тис. грн. У статті 1 Указу № 746 наведено визначення, згідно з яким «виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг)».У підприємця, який займається торгівлею власним товаром, жодних питань щодо складу виручки не виникає. Якщо ж за договором комісії на продаж реалізацію
товару комітента здійснює комісіонер, то йому надходить сума коштів за цей товар, яка потім перераховується комітенту. При цьому у Свідоцтві підприємця-єдиноподатника посередництво повинно бути зазначено як вид діяльності.Користуючись тим, що в нормах
Указу № 746 немає уточнень про склад виручки (класифікації надходжень), податківці під час перевірок керуються виключно даними про обсяги коштів, які надійшли підприємцю від контрагентів. При цьому ігноруються аргументи, які підтверджують той факт, що ці кошти підприємцю не належать і не відповідають поняттю виручки.Раніше в офіційних роз’ясненнях ДПАУ не висвітлювала свою думку з приводу виручки фізичних осіб — єдиноподатників. Водночас у ранніх листах, адресованих юридичним особам — комісіонерам на єдиному податку, зазначалося, що транзитні кошти не включаються до бази обкладення єдиним податком довідка 1
(лист ДПАУ від 07.11.2000 р. № 14724/7/15-1317), отже, напрошувався висновок про їх неучасть в обчисленні граничного обсягу виручки за календарний рік (1 млн грн.). Оскільки для фізичних осіб існує аналогічний підхід для перебування на спрощеній системі — обсяг виручки не повинен перевищити певну суму (500 тис. грн.), підприємці-єдиноподатники могли користуватися цим роз’ясненням.Однак згодом з’явився
лист ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 для юридичних осіб, де стверджується, що для визначення бази обкладення єдиним податком кошти комітента не враховуються, а для порівняння з межею в 1 млн грн. уже враховуються. Тобто, на думку податківців, виручка як база обкладення єдиним податком і виручка для порівняння з межею в 1 млн грн. (500 тис. грн. для підприємців) — поняття різні.Сьогодні існують офіційні роз’яснення представників ДПАУ і для фізичних осіб
(листи від 23.11.2006 р. № 13290/6/17-0416; від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417), в яких чітко висловлювалася позиція податківців: сума, отримана підприємцем-єдиноподатником на розрахунковий рахунок за здійснення операцій з продажу комісійного товару (уключаючи й суму винагороди), вважається виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і, ураховуючи положення Указу № 746, не повинна перевищувати протягом календарного року 500 тис. грн. Так, зокрема в узагальнюючому листі ДПАУ від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417 (див. «ВД», 2009, № 16, с. 2) ця думка підкріплювалася такими аргументами: відповідно до визначення договору комісії, наведеному у статті 1011 ЦКУ, комісіонер діє за рахунок комітента, але від свого імені, отже, приймає на себе всі права та обов’язки за договорами, що укладаються з третіми особами, і несе за них відповідальність. Тому, на думку ДПАУ, вчинюючи правочини з третіми особами за дорученням комітента, саме комісіонер здійснює продаж (реалізацію) товарів. При цьому в згаданому листі ДПАУ для розшифровки поняття «продаж товарів» наводиться термін із Закону про податок на прибуток: «будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів».Проте комісіонер здійснює юридичні дії з товаром, що належить комітенту, право власності на цей товар передається від комітента третім осібам, а комісіонер надає виключно послуги посередника. Тому ми вважаємо такі висновки ДПАУ помилковими.
На нашу думку, у виручці єдиноподатника-комісіонера повинна враховуватися лише сума комісійної винагороди. Зазначимо, що аналогічної позиції дотримується і Держкомпідприємництва
(див. його листи від 04.04.2006 р. № 2588 і від 27.12.2007 р. № 9749). Як свідчить практика, і суди досить часто в цьому питанні стають на бік підприємця. Далі ми наведемо аргументи на користь невключення транзитних коштів до виручки підприємця-комісіонера.
Наслідки перевищення виручки
Якщо за результатами перевірки податківці дійдуть висновку, що підприємець-комісіонер «приховав» виручку, то вони можуть спробувати донарахувати податки та притягти його до відповідальності.
Так, із суми перевищення виручкою 500 тис. грн. підприємцю можуть нарахувати податок з доходів за ставкою 15 % (зазначимо, що ми з таким підходом не згодні, див. коментар до
листа ДПАУ від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417 у «ВД», 2009, № 16, с. 7).Крім того, податківці вважатимуть, що з кварталу, наступного за кварталом перевищення виручкою обсягу в 500 тис. грн., підприємець повинен був перейти на загальну систему оподаткування довідка 2.
Спираючись на це, вони знову ж таки можуть нарахувати податок з доходів за минулі періоди та штраф за його несплату, санкції за незастосування РРО при готівкових розрахунках, штраф за відсутність патенту, а можливо, донарахують ПДВ і штраф за його несплату та санкції за неподання звітності.
Як бачимо, результати перевірки можуть мати вкрай негативні наслідки для єдиноподатника-комісіонера (причому безпідставно). Боротися з ними можна двома способами: отримати індивідуальне податкове роз’яснення на свою користь (поки що це малоймовірно у світлі виданих
листів ДПАУ) або оскаржити можливі рішення про донарахування податку з доходів і штрафних санкцій до суду.
Обґрунтування для включення до виручки лише сум комісійної винагороди
Як уже зазначалося, це питання виникло через неоднозначне тлумачення поняття виручки комісіонера. Транзитні кошти, що належать комітенту, надходять на поточний рахунок комісіонера, однак для останнього вони не відповідають економічному змісту визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Теоретично в тексті
Указу № 746 має бути уточнення про те, що кошти на розрахунковий рахунок мають бути отримані від реалізації власної продукції (товарів, послуг) суб’єкта. Однак його відсутність дає можливість податківцям зарахувати до виручки комісіонера також кошти комітента.Для обґрунтування обсягів виручки, які повинен включати комісіонер, проаналізуємо законодавство і визначимо:
— специфіку діяльності посередника;
— що мається на увазі під «операцією з продажу продукції (товарів, робіт, послуг)».
Так, відповідно до чинного законодавства господарюючі суб’єкти можуть провадити підприємницьку діяльність, яка полягає в наданні послуги іншим суб’єктам господарювання при провадженні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє.
Цей вид діяльності згідно зі
статтею 295 ГКУ визначається як комерційне посередництво (агентська діяльність) і відповідно до ЦКУ може здійснюватися на підставі договору доручення або договору комісії.За договором комісії
згідно зі статтею 1011 ЦКУ одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.Відповідно до
статті 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, установлених у договорі комісії.Керуючись цими нормами
ЦКУ між комітентом і комісіонером укладається договір комісії на продаж (зразок договору див. у «ВД», 2009, № 11, с. 39), в умовах якого застерігається порядок отримання комісійної винагороди за посередницькі послуги.На підставі цього договору комісіонер укладає договори купівлі-продажу з третіми особами від свого імені. Але при цьому він складає звіт комісіонера, де фіксує факт реалізації товару за договором комісії та один його примірник залишає в себе (зразок звіту див. у «ВД», 2009, № 10, с. 28).
Тепер перейдемо до того, що вважати
операцією з продажу товарів, робіт та послуг.Згідно зі
статтею 263 ГКУ господарсько-торговельною діяльністю є діяльність, яка провадиться господарюючими суб’єктами у сфері товарного обігу, спрямована на реалізацію продукції виробничо-технічного призначення та виробів народного споживання, а також допоміжна діяльність, яка забезпечує їх реалізацію шляхом надання відповідних послуг.Відповідно до
статті 655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність іншій стороні (покупцю), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.У випадку з договором комісії товар передається комітентом у власність покупця, а комісіонер отримує лише плату за послуги.
Визначення продажу (поставки) товарів можна знайти в
пункті 1.31 статті 1 Закону № 334 і пункті 1.4 статті 1 Закону про ПДВ. Так, продаж (поставка) товарів — це будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Під продажем (поставкою) результатів робіт (послуг) розуміють будь-які операції цивільно-правового характеру з наданням результатів робіт (послуг), з надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими, ніж товари, об’єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).Таким чином,
грошові кошти, що надійшли транзитом на розрахунковий рахунок суб’єкта підприємницької діяльності — платника єдиного податку, не є власністю цього суб’єкта. Вони підлягають обов’язковій передачі комітенту, і тому ці грошові кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або доходом суб’єкта підприємницької діяльності. Отже, ці грошові кошти не може бути включено до складу виручки від реалізації платника єдиного податку — фізичної особи.До складу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у цьому випадку може бути включено лише суму комісійної винагороди.
До того ж поспоримо і з твердженням для юридичних осіб у згаданому
листі ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 про різні поняття виручки як бази обкладення єдиним податком і виручки для порівняння з межею в 1 млн грн. (500 тис. грн. для підприємців).Так, в
Указі № 746 міститься лише одне загальне визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Інакше кажучи, Указ № 746 не відрізняє поняття виручки для визначення бази обкладення єдиним податком і виручки для порівняння з установленою межею. Тому можна говорити: якщо до бази обкладення єдиним податком кошти комітента не включаються, отже, вони не повинні враховуватися і при формуванні виручки, що порівнюється з граничним обмеженням в 1 млн або 500 тис. грн.На це звертає увагу і
Держкомпідприємництва в листі від 27.12.2007 р. № 9749, зазначаючи, що ні ЦКУ, ні ГКУ, ні інші нормативно-правові акти не відрізняють визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) залежно від призначення (для визначення граничного обсягу виручки, з метою оподаткування тощо) і залежно від організаційно-правової форми господарювання (юридична чи фізична особа).
Оскарження
Ще раз наведемо головний аргумент представників податкового органу на користь уключення транзитних коштів до виручки комісіонера. Посилаючись на
статтю 1 Указу № 746, робиться висновок, що у ньому самому та інших нормативних актах ДПАУ щодо спрощеної системи оподаткування прямо не зазначено, яким чином визначається виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування, тому всі грошові надходження є виручкою комісіонера.При цьому ще раз зауважимо, що з появою
листів ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 і від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417 шанси фізичної особи — підприємця вибороти можливість уключати до виручки лише комісійну винагороду істотно зменшилися. У податковому органі підприємець, очевидно, свого взагалі добитися не зможе (якщо говорити про адміністративне оскарження). Залишається лише адміністративний суд (якщо за підсумками включення до виручки коштів комітента податківці донарахують підприємцю той же податок з доходів з суми перевищення 500 тис. грн. з виписуванням відповідного повідомлення-рішення, яке й слід буде оскаржити в суді). Про порядок судового оскарження див. «ВД», 2007, № 22, с. 8.Як докази підприємець повинен буде надати в суді договори комісії, копії звітів комісіонера, акти виконаних комісійних послуг тощо.
Далі ми наведемо висновки деяких позитивних для підприємців-комісіонерів судових рішень, з повним текстом яких підприємці можуть ознайомитися на сайті www.court.gov.ua. У кінці публікації ми також наведемо повний текст
ухвали ВАСУ від 26.05.2009 р. № К-4875/08.Постанова Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2009 р. у справі № 2-а-1767/08/2070.
Спираючись на статтю 51 ЦКУ довідка 3 суд визнав можливим для вирішення спору застосувати визначення «продаж товару», наведене в пункті 1.31 статті 1 Закону про податок на прибуток.З положень наведених норм було зроблено висновок, що виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) формується щодо тих операцій, де відбувається перехід права власності, а отже, може формуватися лише в особи, якій належить право власності на продукцію (товари, роботи, послуги).
Застосовуючи положення
гл. 69 ЦКУ «Комісія», суд зазначає, що комісіонер, отримуючи від комітента товари на підставі договору комісії не набуває права власності на ці товари, а тому, вчиняючи правочини з продажу отриманих за договором комісії товарів, не передає це право покупцям. Отже, отримані від продажу таких товарів кошти повинні включатися до виручки комітента (як власника товарів), а не комісіонера, який хоча й укладає відповідні договори (усні чи письмові) з продажу товарів, проте не передає право власності на них, а отже, не набуває права власності й на отримані кошти, які відразу є власністю комітента.Ухвала Харківського апеляційного суду від 25.02.2009 р. у справі № 22-а-2521/09.
При винесенні цієї ухвали суд, зокрема, виходив з положень статті 1011 ЦКУ і того, що ні в Указі № 746, ні в інших нормативних актах ДПА України, які стосуються спрощеної системи оподаткування, прямо не зазначено, яким чином визначається виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування.Тому було схвалено такі висновки суду першої інстанції: до складу виручки від реалізації посередницьких послуг суб’єкта підприємницької діяльності за договорами комісії включаються лише суми, фактично отримані ним на розрахунковий рахунок або до каси і які є його власністю, тобто комісійна винагорода.
Усі інші кошти, які надходять на власний рахунок комісіонера на виконання доручення комітенту, не є власністю такого суб’єкта малого підприємництва, оскільки підлягають обов’язковій передачі третій особі та при визначенні суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для нарахування єдиного податку вони не включаються до бази оподаткування, оскільки є транзитними. У зв’язку з цим при встановленні розміру виручки позивача необхідно враховувати лише кошти, які надійшли за товари, роботи, послуги, надані самим платником єдиного податку.
Колегія суддів апеляційного суду погодилася з висновками суду першої інстанції, проаналізувавши наведені норми законодавства, а також ознайомившись з роз’ясненням Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності, наданим у
листі від 11.04.2001 р. № 06-10/206 довідка 4. У ньому також зазначено, що в нормах Указу № 746 може йтися лише про виручку від реалізації (продажу) продукції (товарів, робіт, послуг), яка належить суб’єкту підприємницької діяльності — фізичній особі на праві власності. Обсяг виручки фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності, яка є платником єдиного податку згідно з Указом № 746 і провадить діяльність відповідно з договором комісії, виступаючи в такому договорі комісіонером, складається із сум комісійної винагороди, яка отримується таким комісіонером згідно з договором комісії.У цьому випадку майно, яке знаходиться у комісіонера на підставі договору комісії, є власністю комітента.
Також у тексті судового рішення згадуються роз’яснення, наведені в
листах Держкомпідприємництва від 05.04.2004 р. № 2151, від 26.10.2005 р. № 9375, від 24.03.2006 р. № 2274, від 04.04.2006 р. № 2588. У них зазначено, що кошти, які надійшли транзитом на розрахунковий рахунок суб’єкта підприємницької діяльності — платника єдиного податку, не є власністю цього суб’єкта, оскільки підлягають обов’язковому перерахуванню відповідній третій особі, а тому ці кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Таким чином, такі кошти не можуть бути предметом обкладення єдиним податком. До складу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у цьому випадку може бути враховано лише суму комісійної винагороди.Крім того, колегія суддів узяла до уваги, що згідно з
пунктом 1.4 статті 1 Закону про ПДВ не належать до поставки операції з передачі товарів у межах договорів зберігання (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.Відповідно до
статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.Договір комісії належить до договорів про надання послуг, тобто
комісіонер надає послугу та отримує за це плату, він продає не товар, а свою послугу, таким чином обсяг виручки фізичної особи — підприємця, який є платником єдиного податку згідно з Указом № 746 і провадить діяльність згідно з договором комісії та виступає у цьому договорі комісіонером, складається з сум комісійної винагороди, що отримується таким комісіонером згідно з договором комісії.Аналогічні висновки та відповідні їм обґрунтування можна знайти і в інших судових рішеннях (див. сайти www.court.gov.ua; www.reyestr.court.gov.ua), зокрема в:
— ухвалі ВАСУ від 23.07.2009 р. у справі № К-1867/09;
— ухвалі ВАСУ від 26.05.2009 р. у справі № К-4875/08;
— постанові Окружного адміністративного суду АР Крим від 15.04.2009 р. у справі № 2а-4262/09/2/0170;
— постанові Вінницького окружного адміністративного суду від 25.05.2009 р. у справі № 2-а-1911/09/0270;
— постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.02.2009 р. у справі № 3/337/08-АП;
— ухвалі Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.03.2009 р. у справі № 2а-14040/08/0570;
— постанові Житомирського окружного адміністративного суду від 29.07.2009 р. у справі № 2а-1602/09/0670;
— постанові Житомирського окружного адміністративного суду від 26.05.2009 р. у справі № 2-а-31333/08;
— постанові Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31.03.2009 р. у справі № 2-а-5323/08/0970;
— постанові Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07.04.2009 р. у справі № 2а-281/09/0970;
— постанові Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.04.2009 р. у справі № 2-а-5601/08/0970;
— ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2009 р. у справі № 22-а-20690/08;
— ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2009 р. у справі № 22-а-11175/08.
Висновки
Представники податкових органів сьогодні продовжують наполягати на включенні підприємцями-комісіонерами на єдиному податку до виручки не лише сум комісійної винагороди, а й коштів, що належать комітенту.
На цій підставі за результатами перевірок вони позбавляють підприємців права перебувати на спрощеній системі, донараховують податок з доходів і штрафні санкції.
Однак юридичний аналіз цієї ситуації дозволяє дійти висновку, що транзитні кошти, що належать комітенту, не повинні включатися до виручки комісіонера. Тому за підприємцями залишається можливість судового оскарження з винесенням позитивного рішення.
Дійсно, вивчення судової практики за останній час показує, що більшість судових рішень винесено на користь підприємців-комісіонерів, у тому числі це стосується й спроб податкових органів оскаржити небажані ними рішення місцевих адміністративних судів до ВАСУ.
Довідкова інформація (довідка)
1 Юридичні особи обчислюють суму єдиного податку за ставкою 6 % або 10 % від виручки, що надійшла.
2 Податківці часто говорять, що в тому самому кварталі.
3 Згідно зі
статтею 51 ЦКУ до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, які регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.4 Згідно з
частиною 3 статті 21 Закону України «Про комітети Верховної Ради України» від 04.04.95 р. № 116/95-ВР комітети з питань, що належать до предметів їх відання, мають право надавати роз’яснення щодо застосування положень законів України.
№ К-4875/08
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
01029 м. Київ, вул. Московська, 8
УХВАЛА
Іменем України
26 травня 2009 р. Вищий адміністративний суд України <...>
розглянувши касаційну скаргу
ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2007 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2008у справі № 22а-297/08
за позовом СПД ФО ОСОБА_1
до ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова
про скасування рішень
ВСТАНОВИВ:
СПД ФО ОСОБА_1 звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова про визнання її такою, що правомірно перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (є платником єдиного податку) в 2007 році, як передбачено Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», скасування рішення ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова № 0001651720/0 від 11.06.2007 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 382214,70 грн. та № 0001641720/0 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1280,00 грн.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2007, яку залишено без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2008 позов задоволено частково: скасовано рішення ДПІ Жовтневого району м. Харкова про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0001651720/0 від 11.06.2007 на суму 382214, 70 грн. та № 0001641720/0 від 11.06.2007 на суму 1280,00 грн. В частині позову про визнання ОСОБА_1 такою, що правомірно перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (є платником єдиного податку) в 2007 році — відмовлено.
Не погоджуючись з зазначеними рішеннями судів відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволені позову повністю.
Касаційна скарга вмотивована тим, що судом апеляційної інстанції при вирішенні спору по даній справі порушено норми матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 30.05.2007 працівниками ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова проведено планову документальну перевірку позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 16.02.2006 по 31.03.2007, за результатами якої складено акт від 30.05.2007 р. № 596/17-205/21006420360/231.
При проведенні перевірки виявлені порушення вимог ст. 1, п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п. 1 ст. 3 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», пов’язані з тим, що позивач, в порушення вимог ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування» за результатами роботи за 2006 рік перевищив обсяги виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на 500000,00 грн., а тому повинен був, починаючи з 01.01.2007 перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності та за результатами роботи за 1 квартал 2007 року надати до ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова декларацію про отримані доходи, застосовувати в своїй господарській діяльності РРО та придбати патент.
За даними перевіряючих позивач протягом 2006 року здійснював реалізацію скла за угодами купівлі-продажу та за угодами комісії. Загальний обсяг реалізації придбаного та отриманого на комісію товару становив суму 3680501,68 грн. Розрахунки здійснювалися у безготівковому вигляді та за готівку.
Посилаючись на те, що згідно ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування» виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг), а в самому Указі та інших нормативних актах ДПА України, які стосуються спрощеної системи оподаткування, прямо не зазначено яким чином визначається виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування, відповідачем зроблено висновок, що всі грошові надходження є виручкою позивача.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками судів стосовно довільного і неправомірного тлумачення відповідачем норм чинного законодавства, оскільки не враховано, що ст. 1011 Цивільного кодексу України чітко визначено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента, при цьому право власності на товар, переданий на реалізацію залишається за комітентом. Йому ж належать і грошові кошти, отримані від продажу цього товару, а виручкою комісіонера (позивача) в цілях оподаткування є лише комісійна винагорода за виконання такого договору комісії, саме така комісійна винагорода і повинна враховуватися для визначення обсягу виручки позивача за відповідний рік з метою перебування позивачем на спрощеній системі оподаткування.
Отже, виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та відповідно об’єктом оподаткування єдиним податком є лише комісійна винагорода, яка надійшла суб’єкту підприємницької діяльності — платнику єдиного податку як плата за надані послуги, а не вся сума транзитних грошових коштів, які підлягають обов’язковому перерахуванню третій особі (комітенту). Тобто, грошові кошти, що надійшли суб’єкту підприємницької діяльності — платнику єдиного податку, не є його власністю, оскільки піддягають обов’язковому перерахуванню третій особі (комітенту); а тому ці кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та не можуть бути об’єктом оподаткування єдиним податком та не можуть враховуватися для визначення обсягу виручки за відповідний рік з метою визначення можливості застосування спрощеної системи оподаткування.
У силу ст. 51 Цивільного кодексу України, до підприємницької діяльності фізичних осіб — підприємців застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом.
Згідно Закону України «Про систему оподаткування», при визначенні зобов’язань по сплаті податків та зборів (обов’язкових платежів) повинен бути забезпечений однаковий підхід до всіх платників.
Судова колегія звертає увагу на те, що посилання відповідача на лист Державної податкової адміністрації України від 23.11.2006 р. № 13290/17-0436 судом не прийняті до уваги правомірно, оскільки лист не є нормативно-правовим актом.
Враховуючи викладене, суди правомірно зазначили, що включення органом податкової служби до складу оподатковуваної виручки і транзитних коштів, отриманих підприємцем від договорів комісії законодавчо не обґрунтовано. Тобто виручкою є лише комісійна винагорода підприємця, а не вся сума, що поступила йому на рахунок.
Як встановлено судами згідно книги обліку доходів та витрат (форма № 10), звітів суб’єкта малого підприємництва — фізичної особи — платника єдиного податку (додаток № 3 до Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом ДПАУ від 29.04.99 р. № 599 у редакції наказу ДПАУ від 28.12.2001 р.) за 2006 рік, позивачем отримано виручку у такому обсязі: винагорода позивача за виконання зобов’язань за договорами комісії (в яких позивач є комісіонером) — 219000,0 грн.; виручка позивача за договорами купівлі-продажу товарів (в яких позивач є продавцем) — 185337,45 грн.; доходи, отримані за банківськими відсотками — 274,23 грн., всього виручка, отримана позивачем від здійснення підприємницької діяльності протягом 2006 р., яка враховується для визначення можливості застосування спрощеної системи оподаткування, склала 404611,68 грн.
Відповідно до листа Комітету Верховної ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 11.04.2001 р. № 06-10/206, у нормах Указу мова може йти лише про виручку від реалізації (продажу) продукції (товарів, робіт, послуг), що належить суб’єкту підприємницької діяльності — фізичній особі за правом власності. Обсяг виручки фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності, який є платником єдиного податку згідно з Указом та здійснює діяльність згідно з договором комісії і виступає у цьому договорі комісіонером, складається з сум комісійної винагороди, отримуваної таким комісіонером згідно з договором комісії.
Матеріали справи, що містять засвідчені копії договорів комісії (на продаж товару), актів приймання-передачі виконаних робіт, звітів комісіонера за 2006 рік, підтверджують викладені обставини.
За результатами роботи за 2006 рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) позивача не перевищив встановлені ст. 1 Указу обсяг у 500000,00 грн., а тому позивач законно перебуває на спрощеній системі оподаткування протягом 2007 року (є платником єдиного податку).
За змістом ч. 1 ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення — без змін, якщо визнає, що суди не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Доводи касаційної скарги не спростовують правильності зазначених висновків суду апеляційної інстанції, зроблених у відповідності з вищеназваними нормами матеріального права, у зв’язку з чим підстав для зміни чи скасування оскаржуваного судового рішення не встановлено.
З огляду на вищевикладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що касаційна скарга ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова задоволенню не підлягає, а постанова Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2007 та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2008 у справі № 22а-297/08 — залишаються без змін.
Керуючись ст.ст. 210 — 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд — УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2007 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2008 у справі № 22а-297/08 — без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім випадків, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
<...>
