Компенсація комунальних платежів орендарем орендодавцю: податковий облік
У цій статті ми детально розглянемо особливості податкового обліку в сторін договору оренди нерухомості за ситуації, коли орендар виплачує орендодавцю компенсацію комунальних платежів. Річ у тім, що відповідь на запитання: як же відображати ці суми в обліку, залежить від багатьох чинників: від того, на якій системі оподаткування перебувають сторони договору оренди, а також від того, як складено сам договір оренди. Детальніше про це далі й поговоримо.
Анастасія ХМЕЛЕВИЧ, консультант газети «Власне Діло»
На практиці застосовуються три основні способи компенсації комунальних платежів орендарем, який орендує об’єкт нерухомого майна:
— уключення вартості комунальних послуг до складу орендної плати;
— окреме відшкодування орендарем вартості спожитих комунальних послуг орендодавцю;
— переукладення договорів з підприємствами — постачальниками комунальних послуг на ім’я орендаря.
Від обраного способу відшкодування комунальних платежів залежатиме порядок оподаткування таких виплат.
| Вид податку | Облік в орендаря | Облік в орендодавця |
| 1 | 2 | 3 |
| Ситуація 1. Вартість комунальних послуг уключається до суми орендної плати | ||
| У разі обрання цього способу компенсації комунальних платежів застосовуються загальні норми, | ||
| Єдиний податок | Підприємець — єдиноподатник групи 3, зареєстрований платником ПДВ, відображає сплачену суму орендної плати та включену до її складу вартість комунальних платежів на дату оплати у графі 6 розділу II Книги обліку доходів і витрат за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. № 1637. Юридичні особи — єдиноподатники ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат | Сума орендної плати (із включеною до неї компенсацією вартості комунальних послуг) уключається до доходу платника єдиного податку (і юридичні особи, і фізичної особи — підприємця) на дату надходження орендної плати (грошових коштів) на поточний рахунок або до касу єдиноподатника. Підприємці-єдиноподатники вказують суму отриманої компенсації вартості комунальних послуг у складі орендної плати у графі 2 Книги обліку доходів (у графі 2 розділу I Книги обліку доходів і витрат). При цьому суму оплачених комунальних послуг підприємець — єдиноподатник групи 3, зареєстрований платником ПДВ, має право відобразити Юридичні особи — єдиноподатники відображають нарахування та отримання орендної плати (відшкодування комунальних платежів), а також нарахування та оплату вартості послуг комунальних підприємств на рахунках спрощеного бухобліку |
| Податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) | Орендар — підприємець на загальній системі оподаткування включає всю суму орендної плати (у тому числі компенсацію вартості комунальних платежів) до складу своїх витрат і відображає у графі 10 Книги обліку доходів і витрат (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025) на дату фактичної сплати орендної плати. Окремо зупинимося на порядку справляння ПДФО орендарями — податковими агентами. Так, якщо орендодавцем є фізична особа — підприємець, то для обґрунтування неутримання ПДФО (ЄСВ у цьому випадку можна не перейматися, оскільки за орендною платою його в будь-якому разі немає) необхідні: 1) для орендодавців-єдиноподатників: 2) для орендодавців-загальносистемників: Виплати підприємцям відображаються у формі № 1ДФ з ознакою доходу «157». У разі якщо орендодавцем є звичайна фізична особа, орендар як податковий агент зобов’язаний утримати та сплатити до бюджету ПДФО за ставкою 15 (17) % виходячи з договірного розміру орендної плати, але не менше мінімальної суми орендного платежу (підпункт 170.1.2 ПКУ). | Орендодавець — підприємець на загальній системі оподаткування відображає суму отриманої орендної плати на дату її фактичного отримання (із включеною компенсацією вартості комунальних послуг) у складі свого доходу та записує до графи 3 Книги обліку доходів і витрат за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025. Вартість фактично сплачених комунальних послуг може бути відображена підприємцем-загальносистемником у складі витрат у графі 10 Книг обліку доходів і витрат (при цьому податківці як одну з обов’язкових умов висувають оформлення договорів з комунальними підприємствами від імені фізичної особи — підприємця — див. консультацію в розділі 180.04 ЄБПЗ). Якщо орендодавцем є звичайна фізична особа (не підприємець), то сума виплачуваної орендної плати (з уключеною сумою компенсації вартості комунальних послуг) підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 (17) %, який справляється та сплачується до бюджету податковим агентом — орендарем (підпункт 170.1.2 ПКУ). А якщо орендарем є така сама звичайна фізична особа, то згідно з підпунктом 170.1.5 ПКУ орендодавець зобов’язаний самостійно сплачувати ПДФО (щокварталу) і відображати отриманий дохід і сплачений ПДФО в річній декларації про доходи |
| ПДВ | Операції з оперативної оренди нерухомості підпадають під визначення постачання послуг, наведене у підпункті 14.1.185 ПКУ, і є об’єктом обкладення ПДВ згідно з підпунктом «б» | |
| Орендар за першою подією (датою перерахування орендної плати або оформлення акта надання орендних послуг) відображає податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної, а також за умови використання нерухомості, що орендується, в оподатковуваних операціях і в межах своєї госпдіяльності (пункти 198.2 і 198.3 ПКУ). Податковий кредит визначається виходячи з договірної суми орендної плати, але не вище звичайних цін | Орендодавець за першою подією (датою нарахування орендної плати (оформлення акта наданих послуг оренди) або отримання грошових коштів) нараховує | |
| Єдиний соцвнесок (ЄСВ) | ЄСВ на суму орендної плати з включеною до її складу компенсацією вартості комунальних послуг не нараховується і не справляється (оренда для ЄСВ-цілей не розглядається як послуга; | |
| Ситуація 2. Орендар відшкодовує вартість спожитих комунальних послуг окремо | ||
| У разі обрання цього способу компенсації комунальних платежів орендодавець виписує рахунки на оплату комунальних послуг, які потім оплачуються орендарем. При цьому в договорі оренди обов’язково має бути визначено порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (компенсації). Якщо в орендованому приміщенні неможливо встановити окремі лічильники для обліку кількості спожитих орендарем комунальних послуг, податківці в консультації з розділу 110.18.02 ЄБПЗ рекомендують визначати вартість: | ||
| Єдиний податок | Фізичні особи — єдиноподатники групи 3, зареєстровані платниками ПДВ, можуть відобразити суму фактично перерахованої орендодавцю компенсації комунальних послуг у графі 6 розділу II Книги обліку доходів і витрат. Юридичні особи — єдиноподатники ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат | Стосовно фізичних осіб — єдиноподатників податківці мають таку думку (див. розділ 230.04 ЄБПЗ): На підставі підпункту 2 пункту 292.1 ПКУ юридичні особи — єдиноподатники включають суму отриманої компенсації вартості комунальних послуг до складу свого доходу та обкладають цю суму єдиним податком за ставкою 3 (5) %. Відповідне роз’яснення міститься в розділі 240.04 ЄБПЗ |
| ПДФО | Податківці дозволяють підприємцям-загальносистемникам уключати до складу витрат вартість комунальних послуг, відшкодованих орендодавцю, за наявності: Сума фактично сплаченої орендодавцю компенсації комунальних платежів відображається у графі 10 Книги обліку доходів і витрат. | Підприємці — орендодавці на загальній системі оподаткування включають суму отриманої компенсації вартості спожитих орендарем комунальних послуг до складу свого доходу і відображають у графі 3 Фактично перерахована комунальним підприємствам оплата вартості комунальних послуг може бути віднесена підприємцем-загальносистемником до складу витрат і відображена у графі 10 Книги обліку доходів і витрат. ДПСУ, щоправда, визнає право на витрати лише за умови укладення договорів з комунальними підприємствами з фізичною особою як з підприємцем (див. консультацію в розділі 180.04 ЄБПЗ). |
|
| Окремо зупинимося на порядку справляння ПДФО орендарями як податковими агентами. У разі якщо орендодавцем є фізична особа — підприємець, яка підтвердила свій підприємницький статус відповідними документами (якими саме, див. вище), ПДФО з виплачуваної суми компенсації комунальних платежів не справляється. У формі № 1ДФ такі виплати відображаються з ознакою доходу «157». У ситуації коли орендодавцем виступає звичайна фізична особа, орендар як податковий агент зобов’язаний утримати з виплачуваної суми компенсації ПДФО за ставкою 15 (17) % і відобразити такі виплати у формі № 1ДФ з ознакою доходу «127» | У разі якщо орендодавцем є звичайна фізична особа, компенсація вартості комунальних послуг уключається до загального оподатковуваного доходу такої фізичної особи і підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 (17) %. ПДФО утримується та сплачується до бюджету податковим агентом — орендарем (підпункт 170.1.2 ПКУ), а якщо орендарем є така сама звичайна фізична особа, орендодавець зобов’язаний самостійно включити отриману суму компенсації до річної декларації про доходи, розрахувати та сплатити ПДФО до бюджету |
| ПДВ | Орендар має право на податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної, а також за умови використання нерухомості, що орендується, в оподатковуваних операціях і в межах своєї госпдіяльності (пункти 198.2 і 198.3 ПКУ) | Керуючись підпунктом «б» пункту 185.1, пунктами 187.1 і 188.1 ПКУ, орендодавець за першою подією нараховує на суму компенсації вартості комунальних послуг податкові зобов’язання з ПДВ у звичайному порядку та виписує податкову накладну (аналогічне роз’яснення розміщено також у розділі 130.05 ЄБПЗ). При цьому в податковій накладній необхідно: |
| ЄСВ | ЄСВ на суму компенсації вартості спожитих орендарем комунальних послуг не нараховується та не справляється | |
| Ситуація 3. Орендар самостійно оплачує комунальні послуги | ||
| ПДВ | Орендар має право на податковий кредит з ПДВ у разі дотримання всіх необхідних умов. При цьому податковий кредит може бути відображений без податкової накладної за умови отримання рахунка із зазначенням загальної суми платежу, суми ПДВ та ІПН продавця послуг (підпункт «а» пункту 201.11 ПКУ) | У разі обрання такого способу відшкодування вартості спожитих орендарем комунальних послуг орендар переукладає договори з комунальними підприємствами на своє ім’я та сплачує комунальні платежі самостійно. Тому в податковому обліку орендодавця такі операції не відображатимуться |
На закінчення стисло розповімо про компенсацію орендарем плати за землю, розташовану під об’єктом нерухомості, наданим в оренду.
Передачу орендарю права користування земельною ділянкою , на якій розташована нерухомість, що орендується, у розмірах, необхідних для досягнення мети найму, передбачено статтею 796 ЦКУ . При цьому статтею 797 ЦКУ встановлено, що орендна плата складається з плати за користування об’єктом оренди та плати за користування земельною ділянкою.
Таким чином, орендна плата може включати суму компенсації орендарем земельного податку або орендної плати за землі державної або комунальної власності (тобто компенсація плати за землю у складі орендної плати відображається в податковому обліку так само, як у ситуації 1).
Згідно з роз’ясненнями ДПСУ, розміщеними в розділі 110.18.02 ЄБПЗ, у разі якщо у складі вартості послуги за договором оренди об’єкта нерухомості, що використовується в госпдіяльності орендаря, передбачено відшкодування плати за землю (земельного податку або орендної плати за землю державної і комунальної власності), платником якої є орендодавець, то така компенсація як складова орендного платежу включається до витрат орендаря на дату нарахування.
У свою чергу, орендодавець відобразить дохід на всю суму орендної плати, уключаючи суму відшкодування плати за землю, а також відобразить витрати на внесення плати за землю.
Що стосується ПДВ, то податкові зобов’язання нараховуються орендодавцем на всю суму орендного платежу, який включає у тому числі компенсацію плати за землю. Відповідно орендар матиме право на податковий кредит (за наявності податкової накладної).
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
