Відстояти амортизацію можна: про це свідчить судова практика
Вважаємо, всі підприємці-загальносистемники знають про заборону податківців на включення до витрат амортизації основних засобів. Одні змиряються з таким становищем і відмовляються від амортизації, другі шукають шляхи обходу цього обмеження, а треті — включають амортизацію до витрат і оспорюють незаконні рішення податківців у судових інстанціях. Причому, як свідчить судова практика, доволі успішно.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Власне Діло»
Амортизація — у чому проблема?
Податкові органи «борються» з амортизацією основних засобів у загальносистемників не перший рік. За «докодексних» часів вони спиралися на норми додатка 7 до Інструкції № 12, якими передбачалося, що відображення амортизації можливе за умови ведення підприємцем «бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно до Порядку, який встановлюється Міністерством фінансів України». Через те, що зазначений порядок так і не з’явився, на цій суто формальній підставі підприємцям відмовляли в праві на нарахування амортизації (див., наприклад, лист ДПАУ від 03.03.2006 р. № 1205/0/17-0415).
Причому в самому Декреті № 13-92, який, безумовно, мав вищу юридичну силу, ніж Інструкція № 12, прямо допускалася можливість обліку амортизації. Так, частина 3 статті 13 Декрету № 13-92 передбачала, що «до складу витрат, безпосередньо пов’язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
З таким підходом не погоджувався Держкомпідприємництва (див. листи від 13.03.2009 р. № 2520, від 06.02.2007 р. № 851 // «ВД», 2009, № 10, с. 15, від 09.08.2001 р. № 2-532/4976). На його думку, для підтвердження обґрунтованості та правильності нарахування амортизації необхідно було вести окремий обліковий регістр з відображенням у ньому даних про нараховану амортизацію основних засобів.
Тим часом податківці до думки Держкомпідприємництва не прислухалися. А прихильність до ідеї про заборону на амортизацію вони зберегли і після набуття чинності ПКУ. Про це свідчать, зокрема, консультації з розділу 104.05 ЄБПЗ.
| ЗАПИТАННЯ. Чи включається до складу витрат ФОП на загальній системі оподаткування сума амортизації ОЗ? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 розділу IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. Згідно з п. 177.4 ст. 177 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПКУ. Відповідно до п. 138.1 ст. 138 розділу ІІІ ПКУ витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п. 138.4, пп. 138.6 — 138.9, пп. 138.10.2 — 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 ст. 138 цього Кодексу. Згідно з п.п. «в» п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 розділу ІІІ ПКУ до складу адміністративних витрат включаються витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання, амортизація. Вартість, яка амортизується, по кожному об’єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу. Однак п. 2 ст. 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», із змінами та доповненнями (далі — Закон № 996), передбачено, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Згідно зі ст. 2 Закону № 996 дія Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на суб’єктів підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, та тих, що ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності. Ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб — підприємців на загальній системі оподаткування законодавством не передбачено. Враховуючи вищевикладене, до складу витрат фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування не включається сума амортизації основних засобів.
ЗАПИТАННЯ. Чи має право ФОП на загальній системі оподаткування включити до складу витрат вартість придбаного рухомого та нерухомого майна, яке використовується у господарській діяльності? ВІДПОВІДЬ. До складу витрат фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування не включається вартість придбаного рухомого та нерухомого майна.
ЗАПИТАННЯ. Чи має право ФОП на загальній системі оподаткування включити до витрат вартість ремонту (поліпшення) власних основних засобів (у тому числі касового апарату)? ВІДПОВІДЬ. <…> Ведення бухгалтерського обліку витрат на придбання, виготовлення, ремонт (поліпшення) основних засобів (у тому числі орендованих) чи нематеріальних активів для фізичних осіб — підприємців на загальній системі оподаткування законодавством не передбачено. Враховуючи наведене, витрати на здійснення ремонту (поліпшення) основних засобів (у тому числі касових апаратів) не включаються до складу витрат фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування. |
Підґрунтя такої фіскальної позиції цілком зрозуміле: підприємці часто купують дорогі об’єкти нерухомості, і зменшення оподатковуваного доходу на суму їх амортизації може призвести до того, що чистий дохід підприємця буде істотно знижено. А цього податківці допустити не можуть. От і висуваються надумані формальні підстави для відмови в амортизації. Причому забороною на амортизацію фіскальні мотиви не обмежуються.
Судова практика свідчить про те, що податківці досі відмовляють підприємцям у праві на податковий кредит з ПДВ щодо придбаних об’єктів нерухомості та транспортних засобів. Аргументують податківці це тим, що такі об’єкти були зареєстровані на фізичну особу, а не на суб’єкта підприємницької діяльності.
І хоча провести реєстрацію цих об’єктів СПД у принципі неможливо, на що звертав увагу і Мін’юст (див. лист Мін’юсту від 04.08.2008 р. № 7885-0-33-08, п. 3.1 листа Мін’юсту від 11.01.2007 р. № 19-32/2), податківців це не бентежить. Хоча навіть ДПАУ раніше підтверджувала право на податковий кредит у листі від 03.10.2008 р. № 20189/7/16-1517-26 (див. «ВД», 2010, № 8, с. 34).
Утім, у листі ДПАУ від 11.02.2008 р. № 2487/7/16-1517-10 вже було висунуто «нереальну» умову щодо необхідності реєстрації майна на СПД, а не на звичайну фізичну особу, за яку чіпляються податківці і зараз. Адже свого часу «позитивний» лист Мін’юсту з цього питання від 04.08.2008 р. № 7885-0-33-08 ДПАУ наказала взяти до відома і довести для обліку в практичній роботі. Посилання на нього є і в Регламенті опрацювання податкових декларацій з податку на додану вартість, за якими нараховано від’ємне значення та/або задекларовано бюджетне відшкодування податку на додану вартість, затвердженому наказом ДПСУ від 19.06.2012 р. № 522.
Однак у розділі 101.16 ЄБПЗ містяться фіскальні консультації.
| ЗАПИТАННЯ. Чи має право ФОП — платник ПДВ, що здійснює придбання, спорудження, будівництво нерухомого або рухомого майна, на формування податкового кредиту з ПДВ? ВІДПОВІДЬ. Враховуючи те, що суб’єкт підприємницької діяльності — фізична особа — підприємець не може бути власником нерухомого або рухомого майна, а придбання, спорудження, будівництво такого майна суб’єктом підприємницької діяльності — фізичною особою — підприємцем, який зареєстрований платником ПДВ, може здійснюватись ним виключно як фізичною особою, то право на податковий кредит за операцією з придбання, спорудження, будівництва зазначеного майна не виникає .
ЗАПИТАННЯ. Чи має право ФОП — платник ПДВ, що здійснює вантажні перевезення, на формування податкового кредиту з ПДВ при придбанні ПММ та отриманні послуг з ремонту вантажних автомобілів, якщо цей автомобіль оформлено на таку ФО (без позначки СПД)? ВІДПОВІДЬ. До податкового кредиту фізичної особи — суб’єкта господарювання — платника ПДВ, який здійснює вантажні перевезення, можливе включення сум ПДВ, нарахованих (сплачених) у зв’язку з придбанням паливно-мастильних матеріалів та отриманням послуг з ремонту вантажних автомобілів, за умови використання таких товарів і послуг в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності, наявності їх документального оформлення, підтвердження відповідних витрат та відображення їх в бухгалтерському та податковому обліку. |
Податківці також відмовляють підприємцям у праві на включення до витрат запчастин і витрат з технічного обслуговування автомобілів, що беруть участь у підприємницькій діяльності (роз’яснення в розділі 104.05 ЄБПЗ).
| ЗАПИТАННЯ. Чи має право ФОП віднести до складу витрат витрати, пов’язані з використанням транспортного засобу (вартість придбання запасних частин, шин, технічного обслуговування тощо)? ВІДПОВІДЬ. Фізичні особи — підприємці на загальній системі оподаткування не мають права включати до складу витрат витрати, які пов’язані із використанням транспортного засобу (вартість придбання запасних частин, шин, технічного обслуговування тощо). |
Ми завжди категорично не погоджувалися з незаконним «амортизаційним» підходом. Адже в пункті 177.4 ПКУ міститься лише одна умова: «до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу». І оскільки амортизація входить до складу операційних витрат, вона має повне право потрапити до витрат підприємця.
Усі інші аргументи розглянемо в судовій практиці.
Судова практика — амортизації та податковому кредиту бути!
Судова практика свідчить про те, що спірні справи в більшості випадків вирішуються на користь підприємців. Лише в окремих випадках суди стають на бік податківців (див., наприклад, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2013 р. у справі № 2а/0470/ 4038/12).
Причому «просунуті» підприємці зараз ідуть таким шляхом: звертаються до податкового органу за місцем обліку за отриманням індивідуальної податкової консультації, право на яку дає пункт 52.1 ПКУ.
Відповідно до цієї норми за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, наступних за днем отримання такого звернення цим контролюючим органом.
У таких консультаціях підприємці, зокрема, просять роз’яснити питання, чи має право підприємець-загальносистемник включити до витрат амортизацію за основними засобами, що використовуються в господарській діяльності?
Зрозуміло, місцеві податківці не можуть суперечити вказівкам органів вищого рівня і фактично відповідно дублюють фіскальні роз’яснення з ЄБПЗ. Потім підприємці оскаржують таку індивідуальну податкову консультацію в судовому порядку, що передбачено пунктом 53.3 ПКУ. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
А, як відомо, згідно з пунктом 53.1 ПКУ не може бути притягнений до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому в письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що в майбутньому таку податкову консультацію було змінено або скасовано.
Суди при оскарженні «амортизаційних» індивідуальних податкових консультацій підтримують платників податків. Наприклад, у постанові Рівненського окружного адміністративного суду від 18.03.2013 р. у справі № 817/540/13-а суд визнав недійсною індивідуальну податкову консультацію і зазначив, що «ні Податковий кодекс України, ні Закон України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» не позбавляє права фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування вести бухгалтерський облік валових витрат основних фондів, що підлягають амортизації, а враховуючи норми пункту 44.1 статті 44 ПКУ — зобов’язує платника податків вести облік основних засобів, які в силу п.п. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 розділу III ПК підлягають амортизації».
Аналогічні висновки були зроблені і в постанові Закарпатського окружного адміністративного суду від 05.02.2013 р. у справі № 2a-0770/3701/12, де суд вказав на те, що «Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надає фізичній особі — підприємцю право вести спрощений облік доходів і витрат, при цьому не позбавляє його права вести бухгалтерський облік валових витрат основних фондів, що підлягають амортизації, та витрат на утримання основних засобів, придбання паливно-мастильних матеріалів».
Примітно, що при цьому суд послався і на правило конфлікту інтересів із підпункту 4.1.4 ПКУ, яким визначено презумпцію правомірності рішень платника податків у разі, якщо норма закону або іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, допускають різне, неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов’язків платника податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення як платника податків, так і контролюючого органу.
Нам такий шлях відстоювання права на амортизацію видається найбільш перспективним. Підприємець тут підстрахований: діставши «не ту» відповідь, він може її оскаржити і включати надалі амортизацію до витрат не лише на законній, а й на підтвердженій у судовому порядку підставі.
Якщо ж заручитися індивідуальною податковою консультацією не вдалося і амортизацію виключили з витрат при перевірці, можна оскаржити таке податкове повідомлення-рішення в судовому порядку.
І в таких випадках суди стають на бік підприємців. Зокрема, в постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2012 р. у справі № 2а-9293/08/0470 суд дійшов такого висновку: «колегія суддів вважає, що на законодавчому рівні встановлено право позивача на включення витрат, які підлягають амортизації, до складу витрат, безпосередньо пов’язаних з одержанням доходів, з метою визначення оподатковуваного доходу у відповідному звітному періоді, внаслідок чого нарахування амортизаційних відрахувань позивачем в даному випадку не призвело до завищення валових витрат і, як наслідок, заниження податкових зобов’язань з податку з доходів фізичних осіб».
Переконливими можна вважати і висновки, зроблені в постанові Закарпатського окружного
адміністративного суду від 11.03.2013 р. у справі № 2a-0770/3211/12: «відсутність встановленого законом обов’язку фізичної особи — підприємця вести облік основних засобів та нараховувати амортизацію не заперечує наявність відповідного права у платника податку, що кореспондується із положеннями п. 177.4 ст. 177 ПК.
<…>
Висновок відповідача щодо відсутності встановленого законодавством обов’язку для фізичних осіб — підприємців вести бухгалтерський облік і нараховувати амортизацію не спростовує висновків суду, оскільки норми законодавства, що регулюють порядок оподаткування податком з доходів фізичних осіб доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності, прямо встановлюють включення до складу витрат при визначенні об’єкта оподаткування тих витрат, які підлягають амортизації згідно з ПК».
А в ухвалі Вінницького апеляційного адміністративного суду від 07.02.2013 р. у справі № 2а/0270/4950/12 суд підтвердив право на амортизацію виходячи з того, що «Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» надає фізичній особі — підприємцю право вести спрощений облік доходів і витрат та при цьому не позбавляє його права вести бухгалтерський облік валових витрат основних фондів, що підлягають амортизації та витрат на утримання основних засобів».
Таке право було підтверджене і в ухвалах ВАдСУ від 19.06.2012 р. у справі № К-17286/09, від 10.09.2012 р. у справі № К-21022/10, Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2012 р. у справі № 2а-5040/09/2670, Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2012 у справі № 2а/1770/2768/2011, від 03.05.2012 р. у справі № 2а/1770/5203/2011, Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.02.2012 р. у справі № 2а-1870/5425/11, Запорізького окружного адміністративного суду від 09.04.2013 р. у справі № 808/2775/13-а.
На окрему увагу заслуговують судові спори, пов’язані з податковим кредитом з ПДВ. Тут судові рішення також практично одноманітні: суди підтверджують право на податковий кредит з ПДВ.
Наприклад, в ухвалі Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2013 р. у справі № 61669/11/9104 суд звернув увагу на те, що відповідно до статті 325 ЦКУ суб’єктом права приватної власності є фізичні особи. ЦКУ не вирізняє такого суб’єкта права власності на нерухоме майно, як фізична особа — підприємець, набуття такого статусу дозволяє лише здійснювати господарську діяльність. І оскільки в договорі купівлі-продажу нерухомості, а також у податковій накладній особа фігурувала як підприємець, суд підтвердив право такої особи на податковий кредит з ПДВ та амортизацію щодо об’єкта нерухомості.
Можливість включення ПДВ до складу податкового кредиту було підтверджено і в ухвалах Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2013 р. у справі № 36458/10/9104, ВАдСУ від 19.06.2012 р. у справі № К-17286/09.
Але трапляються і протилежні рішення. Зокрема, в постанові Закарпатського окружного
адміністративного суду від 05.02.2013 р. у справі № 2a-0770/3701/12 суд визнав правомірною індивідуальну податкову консультацію, в якій підприємцю було відмовлено в праві на податковий кредит з ПДВ на підставі того, що основні засоби можуть належати лише фізособі, а не фізособі-СПД.
Відстоюють підприємці в судах і право на витрати з технічного обслуговування автомобілів. Так, у постанові Рівненського окружного адміністративного суду від 18.03.2013 р. у справі № 817/540/13-а суд скасував індивідуальну податкову консультацію і наказав «визнати недійсними абзаци 4, 5 пункту 4 податкової консультації Державної податкової служби у Рівненській області ДПС України від 01.10.2012 р. № 19442/17-16, а саме те, що витрати на технічне обслуговування автомобіля відносяться згідно з п. 138.1 ст. 138 ПКУ до інших витрат, однак не вважаються витратами операційної діяльності. Враховуючи вищевикладене, фізичні особи — підприємці на загальній системі оподаткування не мають права включати до складу витрат витрати, які пов’язані із використанням транспортного засобу (вартість придбання запасних частин, шин, технічного обслуговування тощо)».
Підтверджували право на витрати з технічного обслуговування і ремонту автомобілів підприємців також інші судові органи (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 26.01.2012 р. у справі № К-55765/09, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.10.2011 р. у справі № 2а-6466/10/0470).
Рекомендації
Судова практика підтверджує: у підприємців є високі шанси відстояти в суді своє право на амортизацію, податковий кредит з ПДВ, витрати на технічне обслуговування та ремонт основних засобів, що використовуються в господарській діяльності.
Більш перспективним видається варіант, при якому підприємець звертається до податкового органу, щоб отримати відповідну індивідуальну податкову консультацію, а після отримання фіскальної відповіді оскаржує її в судовому порядку.
Однак слід урахувати, що суди при винесенні ухвали аналізують:
— хто виступав стороною в договорі купівлі-продажу об’єкта нерухомості: фізособа чи фізособа-підприємець;
— чи велася в належному вигляді первинна документація щодо основних засобів, зокрема, чи є акти введення в експлуатацію основних засобів. У зв’язку з цим важливо мати у своєму розпорядженні первинні документи щодо основних засобів. Такі документи можна розробити самостійно, а можна використовувати затверджені типові форми (див. наказ Мінстату від 29.12.95 р. № 352). Зрозуміло, для підтвердження права на податковий кредит слід мати належно оформлену податкову накладну;
— чи велися регістри щодо обліку амортизації основних засобів. Суди «приймають до обліку» оборотно-сальдові відомості за рахунками, відомості нарахування амортизації за групами основних засобів тощо.
Не зайвим буде мати також наказ про використання в господарській діяльності певного майна з його ідентифікацією, а також інші документи, що підтверджують зв’язок здійснюваних витрат із господарською діяльністю підприємця. Це рекомендував і Держкомпідприємництва у листі від 31.05.2007 р. № 3903.
Крім того, украй бажано мати наказ про облікову політику підприємця, в якому зазначити метод нарахування амортизації з метою оподаткування, що передбачено підпунктом 145.1.9 ПКУ.
Підсумуємо : сміливим підприємцям цілком можливо, посилаючись на позитивну судову практику, підтвердити правомірність нарахування амортизації та податкового кредиту за основними засобами в судовому порядку. Тим же особам, які не готові судитися з податківцями, залишається або відмовитися від їх відображення в податковому обліку, або піти шляхом обходу обмежень (детальніше про це див. «ВД», 2012, № 11, с. 23).
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Декрет № 13-92 — Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92.
Інструкція № 12 — Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12.
