Витрати загальносистемника у прибуткових і збиткових місяцях
ЗАПИТАННЯ. Приватний підприємець перебуває на загальній системі оподаткування. При заповненні Книги обліку доходів і витрат (Книги ОДВ) витрати на оплату праці та оренду відображав за фактом їх понесення. При перевірці податківці вимагали «прибрати» з витрат, відображених у Книзі ОДВ, витрати на оренду та суми нарахованої зар-плати за місяці, в яких виник збиток, оскільки, на їх думку, такі витрати потрібно «тягнути» до прибуткового місяця.
ВІДПОВІДЬ. Ми категорично не згодні з таким твердженням податківців та їхніми діями при перевірці. І далі пояснимо чому.
Принципи відображення доходів і витрат у Книзі ОДВ такі:
| Доходів | — якщо отримано гроші — відображаємо дохід (заповнюємо графу 3 Книги ОДВ); |
| Витрат: | |
| ТМЦ | До графи 5 записується вартість придбаних сировини, товарів і матеріалів. При цьому до витрат можна включати вартість лише тих товарів, які вже отримано і оплачено, адже якщо товар: |
|
| — оплачено, але не отримано, підприємець-покупець знову не може відобразити витрати, оскільки діє заборона з підпункту 139.1.3 ПКУ. |
| роботи/послуги | До графи 10 Книги ОДВ уносяться витрати (за фактом здійснення), безпосередньо не пов’язані з отриманим доходом, але необхідні для провадження діяльності. Це так звані непрямі витрати, наприклад: |
| зарплата | Виплачена зарплата (зазначається саме нарахована сума зарплати, без утримань ЄСВ і ПДФО), а також нарахування ЄСВ на неї. Такі витрати прямо не прив’язуються до отримання виручки, їх потрібно враховувати в тому місяці, в якому вони здійснені, тобто записати до цієї графи на дату виплати коштів. Так, у пункті 3.8 Порядку № 1025 зазначено, що у графі 9 відображаються витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, понесені у звітному місяці. Тобто мається на увазі, що витрати на оплату праці ми відображаємо в цій графі на дату їх понесення незалежно від факту отримання доходу |
Як бачимо, витрати на оплату праці в Книзі ОДВ заповнюються за фактом здійснення госпоперації незалежно від того, отримано дохід цього місяця чи ні. Аналогічний принцип віднесення витрат повинен застосовуватися і до непрямих витрат, зокрема до витрат на сплату оренди.
І ще один момент. Згідно з пунктом 164.1 ПКУ:
«Базою оподаткування для доходів, отриманих від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пунктів 177.2 і 178.3 ПКУ».
Відповідно при заповненні річної декларації про доходи (додатка 5 до неї), де розраховується ПДФО до сплати за рік, відображається річна сума доходу і річна сума витрат, а також річний чистий дохід. Таким чином, у декларації про доходи не потрібно наводити щомісячні дані про чистий дохід — достатньо лише загальних річних даних. Тому якщо в якомусь місяці у підприємця сума витрат перевищить суму доходів, а в іншому — навпаки, він зможе прибутком одного місяця покрити витрати іншого. Інакше кажучи, внутрішньорічні збитки врахувати можна.
З цього питання є і роз’яснення в розділі 180.08 ЄБПЗ. От тільки однозначно зрозуміти, що мали на увазі у своїй відповіді податківці, досить важко. Судіть самі:
| ЗАПИТАННЯ. Яким чином та за якою датою у графі 1 Книги обліку доходів і витрат відображаються витрати за оренду, оплату праці найманих працівників та сплату ЄСВ, у разі якщо у місяці понесення витрат ФОП не отримувала доходу? ВІДПОВІДЬ. Згідно з пунктом 177.2 ПКУ об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця. До переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом ІІІ ПКУ (пункт 177.4 ПКУ). Витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11, підпунктами 138.10.2 — 138.10.4 ПКУ (пункт 138.1 ПКУ). Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пункт 138.8 ПКУ). До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (підпункт 138.8.2 ПКУ). До складу адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, відносяться інші витрати необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів)) (підпункт «в» підпункту 138.10.2 ПКУ). Порядок № 1025 затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025. Підпунктом 3.1 Порядку № 1025 визначено, що у графі 1 Книги вказується дата заповнення. Ураховуючи зазначене, оскільки до складу витрат включаються тільки витрати, які пов’язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату, то у графі 1 Книги зазначається дата, за якою витрати фізичної особи — підприємця на придбання товарів (робіт, послуг) враховуються у складі витрат при визначенні чистого оподатковуваного доходу. |
Схоже на те, що висновок податківців такий самий, як і в перевіряючих у нашому запитанні. Зводиться він ось до чого: якщо в якомусь місяці отримано збиток, то цього місяця відображати витрати з оренди та оплати праці не можна, а потрібно чекати наступного прибуткового місяця. Проте, як ми зазначали вище, подібна позиція не правильна. Ні у ПКУ, ні в Порядку № 1025 немає норми, в якій би містилася вимога, що прямо забороняє відображати у збиткових місяцях витрати на оплату праці та непрямі витрати, зокрема на оренду. Більш того, з пункту 3.8 Порядку № 1025, навпаки, можна зробити висновок про те, що витрати на оплату праці потрібно відображати за фактом їх понесення (без прив’язки до отриманого доходу). Аналогічний принцип повинен діяти, на наш погляд, і при оренді. Тим паче що всі внутрішньомісячні збитки при заповненні річної декларації згортаються, адже декларація заповнюється наростаючим підсумком за рік.
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Порядок № 1025 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025.
