Юридична підтримка. ПДВ у правочинах із «сумнівними» контрагентами: як відстояти податковий кредит

ПДВ у правочинах із «сумнівними» контрагентами: як відстояти податковий кредит

Рано чи пізно будь-якому платнику ПДВ обов’язково доводиться боротися за збереження свого податкового кредиту, на який з тих чи інших причин зазіхають податківці під час перевірок. Однією з причин втрати податкового кредиту може стати сумнівний статус контрагента та подальше визнання правочинів нікчемними. Як свідчить судова практика, з таким станом речей погоджуються далеко не всі. Розглянемо, яких результатів можна чекати від таких судових розглядів.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Власне Діло»

Підстави для виключення ПДВ з податкового кредиту

З податковим кредитом з ПДВ (далі — ПК), що стосується правочинів із «сумнівними» контр-агентами, контролюючі органи «борються» не перший рік. При цьому до 01.01.2011 р. дуже часто висновки щодо недійсності правочинів податківці робили безпосередньо в актах перевірок (не доходячи до суду). З 01.01.2011 р. набули чинності зміни до статті 228 ЦКУ, що стосуються недійсності правочинів.

З набуттям чинності зазначеними змінами податкові органи не мають права посилатися на нікчемність правочинів відповідно до частин 1 і 2 статті 228 ЦКУ як на правову підставу для донарахування податкових зобов’язань. Вони зобов’язані виключно в судовому порядку на підставі частини 3 статті 228 ЦКУ або статті 207 ГКУ доводити недійсність правочинів, які, на їх думку, укладено платниками ПДВ з метою, що завідомо суперечить інтересам держави та суспільства і полягає в ухиленні від оподаткування, а отже, можуть бути визнані недійсними.

Слід зазначити, що податківці й на сьогодні продовжують самостійно визнавати правочини з посиланням на статтю 228 ЦКУ нікчемними. Однак вони не мають таких підстав: визнання договору недійсним за статтею 228 ЦКУ є виключно компетенцією судових інстанцій.

Одночасно фіктивність правочинів на сьогодні далеко не основна причина, через яку ПДВ у частині операцій із «сумнівними» контрагентами виключається з ПК. Ще у 2009 році судовою палатою в адміністративних справах ВСУ було розроблено рекомендації щодо розгляду таких справ, якими суди керуються й досі (див. листи ВАдСУ від 30.07.2010 р. № 1158/11/13-10, від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, інформаційні листи ВАдСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10, від 06.05.2011 р. № 742/11/13-11).

У цих рекомендаціях акцентується увага на дослідженні обставин реальності проведених операцій: вважається, що правочин, який не має реального характеру, не створює правових наслідків. Зокрема, в інформаційному листі ВАдСУ від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 виділено такі моменти:

1) фіктивні правочини не створюють цивільно-правових наслідків незалежно від того, було їх визнано судом недійсними чи ні. Нещодавно це було підтверджено в пункті 3.11 постанови Пленуму ВХСУ «Про деякі питання визнання правових правочинів (господарських договорів) недійсними» від 29.05.2013 р. № 11, де було зазначено таке: «З урахуванням того, що фіктивний правочин не спрямований на набуття, зміну чи припинення цивільних прав та обов’язків, він не створює цивільно-правових наслідків незалежно від того, чи був він визнаний судом недійсним»;

2) відсутність товарно-транспортних накладних (ТТН) може свідчити про те, що факту перевезення товару не було. Це, у свою чергу, може вказувати на фіктивність відповідної господарської операції. Відсутність первинних документів може свідчити про те, що й самої господарської операції не проводилося, а отже, ПК і бюджетне відшкодування за такими операціями не можуть бути надані платнику;

3) вимога щодо бюджетного відшкодування ПДВ може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли:

— для цілей оподаткування операції обліковані на підставі уявних правових правочинів, про що повинно бути зазначено у рішенні суду (правочин не відповідає дійсному економічному змісту, не зумовлений розумними економічними причинами, цілями ділового характеру);

— виявлено, що особа, яка є виробником товару, насправді не провадить підприємницьку діяльність;

— судом установлено, що головною метою платника є отримання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування ПДВ з бюджету, а насправді він не мав наміру провадити реальну підприємницьку діяльність;

4) право на ПК та/або бюджетне відшкодування може бути визнано необґрунтованим також у разі, якщо аргументи податкового органу (підтверджені доказами) свідчать, зокрема, про наявність таких обставин:

— проведення господарської операції було неможливе з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, необхідних для виробництва товарів, виконання робіт (послуг), а також якщо виявлено, що особа, яка є виробником товару, насправді не провадить підприємницьку діяльність;

— відсутні необхідні умови для досягнення результатів господарської діяльності через відсутність персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

— для цілей оподаткування обліковувалися лише ті господарські операції, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, при тому, що для цього виду діяльності необхідним є здійснення та облік також інших господарських операцій;

— проводилися операції з товаром, які насправді не проводилися або не могли бути проведені в обсязі, зазначеному платником у документах обліку;

5) під час розгляду цієї категорії спорів перевіряють обставини, які свідчать про притягнення платника податків до кримінальної відповідальності у зв’язку із здійсненням операцій, які визначені таким платником як підстава для набуття права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування;

6) відсутність платника за місцем реєстрації не є підставою для зменшення задекларованої ним суми бюджетного відшкодування.

При цьому суди ґрунтуються на критерії добросовісності платника податків, визнаючи, що в чинному законодавстві України відсутні визначення такого поняття, так само як і самих критеріїв. Для цього судам приписано при розгляді таких справ проводити аналіз у розрізі таких етапів:

1. Установлюється факт здійснення господарської операції. При цьому підлягають дослідженню:

— усі первинні документи (договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо);

— фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи для вчинення тих чи інших дій, які складають зміст господарської операції (наявність кваліфікованого персоналу, основних засобів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням строку його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, необхідних для ведення цього виду господарської діяльності).

2. Установлюється статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування ПК та/або сум бюджетного відшкодування ПДВ. Особу, яка видає податкову накладну, має бути зареєстровано платником ПДВ на момент здійснення відповідної господарської операції.

При цьому в обов’язковому порядку приписано з’ясовувати можливу обізнаність платника податків щодо дефектів у правовому статусі його контр-агентів, зокрема, з використанням даних ЄДР.

3. Установлюється зв’язок між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних засобів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податків.

В обов’язковому порядку досліджується наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника. Перевірці підлягають докази податкового органу, які свідчать про відсутність ділової мети в його діях, зокрема в разі подальшого продажу придбаного товару нижче ціни придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника тощо.

4. Установлюється дотримання платником спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум ПК та/або бюджетного відшкодування з ПДВ.

При цьому аналізується правильність складання податкових накладних, податкових і митних декларацій, зокрема щодо наявності в них усіх передбачених законодавством реквізитів. Одночасно підлягають перевірці на предмет достовірності всі наведені у відповідних документах дані.

5. Установлюється факт надмірної сплати ПДВ у ціні товарів (послуг), придбаних платником податків.

Таким чином, сьогодні для донарахування податкових зобов’язань з ПДВ не є визначальним, чи визнавався сам правочин із «сумнівним» контр-агентом в суді недійсним.

Головне, що досліджують суди, — це реальність операції. Якщо платник податків у суді зможе підтвердити реальність правочину, то суд перейде на його бік. Якщо ж суд визнає належними докази податківців у частині підтвердження нереальності правочину, відстояти ПК і витрати буде складно.

Добре відомою є ця позиція судових органів і для податківців, які озвучили її, зокрема, у листі Міндоходів від 27.05.2013 р. № 3642/6/99-99-19-04-01-15.

Про що говорить свіжа судова практика

Аналіз останніх судових рішень у справах з виключенням ПК стосовно операцій фізичних осіб — підприємців (ФОП) із «сумнівними» контрагентами свідчить про таке.

Не є належними доказами, що підтверджують нікчемність правочинів, тільки:

1. Неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів та інформація комп’ютерних автоматизованих інформаційних систем АРМ «Аудит», якщо при цьому ФОП надає суду документальні докази підтвердження факту придбання товару. Зокрема, Севастопольський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 04.04.2013 р. у справі № 2а-13364/12/0170/4 підтвердив правомірність відображення ФОП податкового кредиту за контрагентами, стосовно яких податківці не змогли провести зустрічні звірки. Суд дійшов висновку, що ця обставина не може бути належним доказом нікчемності правочинів, оскільки ФОП пред’явив усі необхідні документи, недостовірність яких не було встановлено.

2. Відсутність достатньої кількості трудових ресурсів і основних засобів, необхідних для провадження будь-якого виду діяльності контрагентом. Як приклад такої позиції суду можна навести ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2013 р. у справі № 825/341/13-а. У цій справі суди першої та апеляційної інстанції досліджували первинні документи та на їх підставі дійшли висновку, що господарські операції ФОП є реальними, а послуги та товари, які ним отримувалися, у спірний період були використані у власній господарській діяльності, що є свідоцтвом добросовісності при здійсненні зазначених операцій.

Той факт, що у постачальника товарів не було достатніх трудових ресурсів і основних засобів для провадження такої діяльності, судами не було взято до уваги. Важливе значення в цій справі мала також наявність належно оформлених документів, зокрема, рахунків-фактур, ТТН, податкових накладних. Крім того, суди звернули увагу на те, що ФОП за цей період уже перевірявся та перевіркою не було виявлено допущених порушень.

Аналогічні висновки були зроблені і в постанові Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.07.2013 р. у справі № 811/240/13-а.

3. Визнання операції контрагента з придбання ним товару у третьої особи нікчемною. Слід зауважити, що відповідно до нової перевірочної практики податківців при дослідженні ланцюжка «виробник — продавець — покупець» вони діють таким чином. Визнають правочини між виробником-продавцем нікчемними, а потім перевіряють покупця та зазначають, що він не міг придбати неіснуючі товари у продавця. Відповідно покупця позбавляють права на ПК.

Одна з таких справ розглядалася в постанові Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.07.2013 р. у справі № 811/875/13-а. У ній суд підтримав ФОП — покупця товару і звернув увагу на те, що в акті перевірки позивача не вказано жодного порушення, допущеного саме ним, а не його контрагентом. У результаті до ФОП була застосована відповідальність за порушення норм податкового законодавства, допущене не ним як платником податків, а його контрагентом. І оскільки факт здійснення господарських операцій був підтверджений первинними документами, у тому числі ТТН, суд виніс ухвалу про реальність здійсненої операції.

Доказами, які свідчать про нереальність вчинених правочинів, можуть бути такі:

1. Ненадання суду та перевіряючим ФОП паспортів на товар, сертифікатів якості та сертифікатів відповідності, а також документів щодо транспортування товару та отримання послуг з розвантаження товарів. Зокрема, у постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.04.2013 р. у справі № 804/3214/13-а суд звернув увагу на зазначені обставини, а також на те, що постачальник товарів не мав трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності. У результаті суд підтвердив правомірність виключення з ПК і з витрат ФОП на загальній системі оподаткування сум операції із «сумнівним» контрагентом.

2. Дефекти в наданих документах, зокрема, незазначення інформації про зміст та обсяг господарських операцій. Це переважно спостерігається в документах, пов’язаних з отриманням послуг. Наприклад, у постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2013 р. у справі № 0870/6615/12 суд звернув увагу на те, що акти приймання-передачі робіт (надання послуг) на перевезення товарів ФОП і податкові накладні не містили інформацію про зміст та обсяг господарських операцій. У них лише було зазначено, що надано товарно-експедиційні послуги, однак у чому полягають такі послуги, тобто зміст господарських операцій, не відображено. Не зазначений був і обсяг таких послуг (кількість перевезень, відстань, пункти відправлення та призначення тощо). У зв’язку з цим суд не визнав такі документи первинними в розумінні Закону № 996 і дійшов висновку про обґрунтованість виключення з ПК, а також з витрат ФОП сум витрат на перевезення товару.

Слід також зауважити, що сам факт наявності чи відсутності ТТН сьогодні не має визначального значення, на що було звернено увагу і в зазначеній постанові. Однак, якщо за відсутності ТТН судам не надаються інші належні докази факту придбання та перевезення товару, відстояти свою правоту в суді буде дуже важко.

3. Наявність кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента. За таких обставин суди, як правило, підтверджують правомірність донарахування податкових зобов’язань контролюючими органами (див. із цього приводу, наприклад, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2013 р. у справі № 0670/11773/11). Утім, деяким ФОП удавалося відстоювати свою правоту на підставі належним чином оформлених документів і за наявності кримінального провадження (див. постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.07.2013 р. у справі № 811/2078/13-а, Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.07.2013 р. у справі № 826/8160/13-а).

Значно підвищує шанси на позитивне вирішення справи в суді посилання на практику Європейського суду з прав людини. Рішення Європейського Суду з прав людини згідно зі статтею 17 Закону № 3477 мають в Україні значення джерела права. Крім того, урахування практики Європейського Суду з прав людини при вирішенні справ передбачено частиною 2 статті 8 КАСУ.

Переважна більшість справ, в яких наводилося посилання на цю міжнародну практику, вигравалися платниками в суді. Наприклад, у постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.07.2013 р. у справі № 826/8160/13-а суд виніс рішення на користь ФОП навіть незважаючи на те, що стосовно посадової особи — контрагента було відкрито кримінальне провадження. Посилання на зазначену практику Європейського Суду дозволило відстояти правоту ФОП-покупця і у справі, що розглядається в ухвалі Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2013 р. у справі № 2а-13364/12/0170/4.

Причому цю позицію було підтримано й ВАдСУ, який, посилаючись на зазначені обставини, відмовляє в оскарженні податківцями у ВСУ позитивних рішень, винесених ВАдСУ (див. ухвалу ВАдСУ від 27.09.2012 р. у справі № В/9991/3300/12, від 06.02.2013 р. у справі № В/800/606/13, від 05.03.2013 р. № В/800/846/13).

Висновки

Документи статті