Земельний податок у єдиноподатників: проблеми звільнення
Звільнення від податку на землю підприємців-єдиноподатників не перший рік призводить до конфліктних ситуацій з податковими органами. Про те, які труднощі виникають з цим питанням сьогодні, ми розповімо у статті.
Влада КАРПОВА,
консультант газети «Власне Діло»
Хто має право на пільгу з податку на землю
Відповідно до частини 4 пункту 297.1 ПКУ платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, які не використовуються ними для провадження господарської діяльності. Раніше аналогічні норми було передбачено у статті 6 Указу № 746.
При цьому тривалий час податківці відстоювали позицію про те, що звільнення від податку на землю не поширюється на земельні ділянки, надані платниками єдиного податку в оренду. Ґрунтувалися вони на тому, що такі ділянки, мовляв, не використовуються в господарській діяльності платника податків (див. із цього приводу лист ДПСУ від 14.03.2012 р. № 7267/7/17-3217).
Незалежні фахівці не погоджувалися з таким підходом, звертаючи увагу на те, що надання майна в оренду належить до одного з видів підприємницької діяльності. Тому фіскальні висновки податківців не відповідають чинному законодавству.
Заперечували податківці й проти звільнення від земельного податку земельних ділянок, оформлених на фізичну особу, а не на ФОП (див. лист ДПСУ від 06.03.2012 р. № 6535/7/17-3217). Абсурдність цієї позиції полягала в тому, що земельну ділянку у принципі неможливо оформити на ФОП. На це неодноразово звертав увагу Мін’юст (див. пункт 3.1 листа Мін’юсту від 11.01.2007 р. № 19-32/2, роз’яснення Мін’юсту від 14.01.2011 р.).
У результаті виходило, що передбачене ПКУ звільнення від земельного податку ФОП-єдиноподатників узагалі не працює.
Не згодні з таким станом справ ФОП-єдиноподатники успішно відстоювали свої законні права в судових інстанціях. Нехтувати однозначною судовою практикою, що склалася, податківці не змогли, і в результаті вони відступили.
Так побачила світ Узагальнююча податкова консультація щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями, затверджена наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051. У цьому документі податківці дійшли, зокрема, таких висновків:
1) якщо право власності на земельну ділянку оформлено на фізичну особу (фізичну особу — підприємця) і земельна ділянка використовується нею для провадження господарської діяльності (магазин, СТО тощо), то такий підприємець (платник єдиного податку) звільняється від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку з урахуванням підпункту 291.5.3 ПКУ (тобто такі особи не можуть надавати в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів);
2) у разі надання в оренду будівель, споруд або їх частин за договором оренди одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачу надається право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, а також ділянкою, прилеглою до будівлі або споруди. Таким чином, якщо підприємницька діяльність наймодавців провадиться обов’язково за рахунок надання в оренду майна та земельної ділянки, то така фізична особа — підприємець (власник нежитлового приміщення) також звільняється від нарахування (сплати) і подання податкової звітності із земельного податку.
Здавалося б, обидві зазначені проблеми вирішено, і питань зі сплатою податку на землю у ФОП-єдиноподатників виникати тепер не повинно, однак судова практика свідчить про протилежне.
Проблема 1: сторнування раніше нарахованого земельного податку
Після оприлюднення згаданої вище ліберальної консультації деякі ФОП-єдиноподатники із зрозумілих причин побажали повернути незаконно нараховані в попередніх періодах суми земельного податку. Із цього приводу податківці в консультації з розділу 112.05 ЄБПЗ зазначили таке.
ЗАПИТАННЯ. Чи підлягають зменшенню суми земельного податку, нараховані платникам ЄП — ФОП органами ДПС або самостійно визначені такими платниками у податкових деклараціях з плати за землю, у зв’язку із затвердженням наказом ДПС України від 23.11.2012 р. № 1051 Узагальнюючої податкової консультації щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками ЄП — ФОП?
ВІДПОВІДЬ. Якщо платник єдиного податку — фізична особа — підприємець не згоден із сумою грошового зобов’язання із земельного податку, нарахованого органом ДПС, то такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішення протягом 30 календарних днів, що настають за днем надходження податкового повідомлення-рішення або оскарження податкового повідомлення-рішення про нарахування грошового зобов’язання в суді.
Якщо платник єдиного податку — фізична особа — підприємець самостійно визначав грошове зобов’язання із земельного податку у податковій декларації з плати за землю, то такий платник податків має право здійснити відповідні уточнення сум земельного податку або шляхом подання уточнюючої податкової декларації з плати за землю, або шляхом відображення таких виправлень у складі податкової декларації з плати за землю, що подається за податковий період, наступний за періодом, за який проводиться виправлення.
Отже, для сторнування «старих» нарахувань земельного податку та його повернення ФОП-єдиноподатник повинна:
1) оскаржити винесені податківцями податкові повідомлення-рішення в частині сплати земельного податку в адміністративному або судовому порядку. Другий варіант є більш перспективним (див. ухвали Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2013 р. у справі № 817/507/13-а, у справі № 817/338/13-а, Київського апеляційного адміністративного суду від 04.06.2013 р. у справі № 2а-10443/11/2670, Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.06.2013 р. у справі № 35068/10/9104, Вищого адміністративного суду України від 25.06.2013 р. № К/9991/11261/12).
Якщо ж платник податків вирішить обрати шлях адміністративного оскарження, то відповідно до пункту 56.3 ПКУ (з урахуванням нещодавно створеного Міндоходів) йому слід направляти скаргу на рішення:
— податкової інспекції, на обліку в якій він перебуває, — до територіальних органів Міндоходів в АР Крим, містах Києві та Севастополі, областях, округах (якій адміністративно підпорядкована зазначена податкова інспекція);
— територіальних органів Міндоходів в АР Крим, містах Києві і Севастополі, областях, округах — до Міндоходів.
Якщо скаргу буде направлено безпосередньо до Міндоходів, минувши обласний податковий орган, її повернуть (див. із цього приводу постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.06.2013 р. у справі № 826/6605/13-а);
2) у разі самостійного (помилкового) декларування податку на землю — надати уточнюючу податкову декларацію. Тут слід звернути увагу на такі моменти.
По-перше, з урахуванням норм пунктів 50.1, 102.1 ПКУ подати уточнюючу декларацію можливо, якщо не минуло 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
На думку податківців, викладену в розділі 112.05 ЄБПЗдовідка 1 щодо земельного податку, уточнюючий розрахунок для самостійного виправлення помилок у показниках раніше поданої податкової декларації може бути поданий протягом 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання такої податкової декларації, а у разі, коли такі податкові декларації були подані пізніше, — за днем їх фактичного подання.
Оскільки звітним податковим періодом для сплати податкового зобов’язання з плати за землю є календарний місяць, виправленню підлягають помилки, допущені в тих податкових періодах (місяцях), за якими не минуло 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (місячної), тобто 1095 днів відлічуються від місячної декларації, а не від річної.
По-друге, податківці дозволяють виправляти помилки, допущені в податковій декларації з плати за землю за поточний рік, в одній уточнюючій податковій декларації як за місяці, строк сплати податкових зобов’язань за якими минув, так і за місяці, строк сплати за якими не настав (див. роз’яснення в розділі 112.05 ЄБПЗдовідка 2).
При цьому, на їх думку (див. консультацію в розділі 112.05 ЄБПЗ), виходячи зі змісту форми податкової декларації з плати за землю у разі подання нової звітної податкової декларації (уточнюючої) платник податків повинен заповнити у тому числі рядок 6 декларації «Нараховано земельного податку на 20__ рік за даними раніше поданої декларації», рядок 7 або 9 «Нараховано до збільшення або зменшення податкового зобов’язання із земельного податку на 20__ рік».
По-третє, якщо ФОП-єдиноподатник задекларувала у податковій декларації з плати за землю суму податкових зобов’язань, наприклад на 2013 рік, вона зобов’язана їх сплачувати до подання уточнюючої податкової декларації. Інакше до неї застосують штраф і пеню за недоплату, про що свідчить консультація з розділу 112.07 ЄБПЗ.
ЗАПИТАННЯ. Чи нараховується пеня та застосовуються штрафні санкції за порушення строків сплати податкового зобов’язання з плати за землю, якщо платник податку не сплатив податкове зобов’язання, задеклароване в податковій декларації з плати за землю, а погашення податкового боргу відбулося внаслідок подання уточнюючої декларації щодо зменшення суми раніше нарахованих зобов’язань?
ВІДПОВІДЬ. Якщо податкове зобов’язання з плати за землю, самостійно визначене в податковій декларації з плати за землю, не сплачено протягом строків, визначених Податковим кодексом України (далі — ПКУ), та платником подана уточнююча декларація з плати за землю щодо зменшення податкових зобов’язань минулих податкових періодів (здійснюється погашення податкового боргу), такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу, передбаченого п. 126.1 ст. 126 ПКУ, з урахуванням загального строку затримки сплати суми податкового боргу.
Також після закінчення встановлених ПКУ строків погашення узгодженого грошового зобов’язання на суму податкового боргу нараховується пеня відповідно до норм ст. 129 ПКУ.
Імовірно, це роз’яснення слід розуміти так: ФОП-єдиноподатник зобов’язана сплачувати земельний податок у сумі, визначеній нею у річній декларації, у встановлені строки доти, доки в її особовому рахунку не буде відображено уточнення згідно з поданою нею уточнюючою декларацією.
Проблема 2: нарахування земельного податку за об’єкти нерухомості багатоквартирному житловому будинку
Податківці, напевно, зрадили б собі, не вигадавши якийсь новий привід для сплати земельного податку ФОП-єдиноподатниками. Так і сталося. Цього разу об’єктом земельного податку виступили земельні ділянки, що перебувають під нежитловими приміщеннями, розташованими в багатоквартирних житлових будинках.
Нагадаємо: відповідно до пункту 287.8 ПКУ власник нежитлового приміщення (його частини) у багатоквартирному житловому будинку сплачує до бюджету земельний податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частини прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Деякі ФОП-єдиноподатники про цю норму взагалі не знають, оскільки вважають, що від сплати земельного податку їх звільнено. Так і є, однак податківці дотримуються іншої думки.
Зокрема, у консультаціях з розділу 112.01 ЄБПЗ було зроблено такі висновки.
ЗАПИТАННЯ. Чи є платником земельного податку ФОП — платник ЄП за земельні ділянки, які розташовані під будівлями (спорудами), їх частинами або нежитловими приміщеннями в багатоквартирних житлових будинках, що перебувають у власності такої особи та використовуються для провадження господарської діяльності, якщо правовстановлюючі документи на земельну ділянку не оформлені?
ВІДПОВІДЬ. Якщо земельна ділянка, на якій розташовані будівлі (споруди), їх частини або нежитлові приміщення у багатоквартирних житлових будинках, що перебувають у власності фізичної особи (фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку) та використовуються для провадження господарської діяльності, не надавалась їй в установленому чинним законодавством порядку, то за таку земельну ділянку фізична особа — підприємець — платник єдиного податку сплачує земельний податок на загальних підставах.
ЗАПИТАННЯ. Чи є платником земельного податку ФОП — платник ЄП, яка придбала будівлю, споруду (їх частину), нежитлове приміщення (їх частину) у багатоквартирному житловому будинку, у разі надання їх в оренду (за умови, що надання в оренду приміщень є її основним видом діяльності або одним із видів діяльності), та право власності на таку земельну ділянку не оформлено?
ВІДПОВІДЬ. Отже, фізична особа — підприємець — платник єдиного податку, яка придбала будівлю, споруду (їх частину), нежитлове приміщення (їх частину) у багатоквартирному житловому будинку, але право власності на таку земельну ділянку не оформила, сплачує земельний податок на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території незалежно від обраного нею виду господарської діяльності.
Таким чином, податківці приписують сплачувати земельний податок власникам будівлі, споруди (їх частини), нежитлового приміщення (його частини) в багатоквартирному житловому будинку за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), і за площу під таким нежитловим приміщенням (його частиною) з урахуванням пропорційної частини прибудинкової території незалежно від оформлення правовстановлюючих документів на земельні ділянки (див. «ВД», 2013, № 4, с. 22).
Це цілком розуміло, оскільки правовстановлюючий документ на земельну ділянку в цій ситуації оформити неможливо у принципі.
Як було зазначено в листах Державного комітету України із земельних ресурсів від 26.05.2010 р. № 10046/17/4-10, Держархбудінспекції України від 29.09.2011 р. № 40-17-3019, чинним законодавством передбачено можливість передачі у власність або надання в користування земельних ділянок під багатоквартирними житловими будинками лише об’єднанню власників будинку або підприємствам, установам та організаціям, що здійснюють управління цими будинками.
Надати в оренду або у власність земельну ділянку для обслуговування вбудованого або прибудованого приміщення в багатоповерховому будинку неможливо, оскільки неможливо створити об’єкт земельних відносин — земельну ділянку, не порушуючи єдиний комплекс нерухомого майна, — виділити приміщення будинку як окрему будівлю та присвоїти їй окрему адресу, необхідну для визначення місця розташування земельної ділянки як складової поняття «земельна ділянка».
Аналогічні висновки були зроблені і в листі Державного агентства земельних ресурсів України від 03.04.2013 р. № 5601/17/11-13, в якому було звернено увагу також на те, що відповідно до Інструкції про встановлення (відновлення) меж земельних ділянок у натурі (на місцевості) та їх закріплення межовими знаками, затвердженої наказом Держкомзему від 18.05.2010 р. № 376, неможливо винести (установити) межу земельної ділянки в натурі (на місцевості), яка необхідна для обслуговування вбудованого приміщення в нежитловій багатоповерховій будівлі, та закріпити їх межовими знаками, скласти акт приймання-передачі межових знаків на зберігання та акт визначення меж земельної ділянки в натурі (на місцевості), які відповідно до статті 15 Закону про оренду землі є невід’ємними частинами договору оренди землі.
У результаті маємо «патову» ситуацію: оформити правовстановлюючі документи на земельну ділянку неможливо, однак у разі недотримання цієї умови сплатити земельний податок за об’єкти нерухомості ФОП-єдиноподатник зобов’язана.
Зрозуміло, що такий незаконний стан речей влаштовує не всіх ФОП-єдиноподатників, які оскаржать донарахування земельного податку в суді.
Судова практика свідчить про те, що такі справи платники податків виграють. Наприклад, у постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.06.2013 р. у справі № 826/6015/13-а було зроблено такі висновки:
«Зважаючи на те, що нежитлове приміщення нерозривно пов’язано із землею під цим приміщенням, то використання такого нежитлового приміщення для провадження господарської діяльності вказує й про аналогічне використання земельної ділянки, позаяк в інший спосіб позивач землю не використовує. З урахуванням того, що позивач є платником єдиного податку, суд погодився з обґрунтованістю доводів позивача та дійшов висновку, що в даному випадку позивач згідно з п.п. 297.1.4 п. 297.1 ст. 297 ПК України звільнена від нарахування і сплати земельного податку за землю під нежитловим приміщенням, що використовуються нею для провадження господарської діяльності.»
Із найсвіжіших рішень з цього питання можна навести також постанови Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.06.2013 р. у справі № 826/5189/13-а, від 25.06.2013 р. у справі № 826/7787/13-а.
Судові вердикти є однозначними: ФОП-єдиноподатник не повинен сплачувати земельний податок у таких ситуаціях.
Тому тим особам, які не бажають погоджуватися з незаконними вимогами податківців, є сенс оскаржити винесені податківцями податкові повідомлення-рішення в судових інстанціях. Шанси на успіх тут дуже високі!
Довідкова інформація (довідка)
1 Хоча ця консультація стосувалася юридичних осіб, вона може бути застосована до підприємців, оскільки порядок подання декларацій для юридичних осіб і ФОП однаковий.
2 Ця консультація діяла до 04.01.2013 р., однак через відсутність інших роз’яснень може бути використана і сьогодні.
Документи консультації
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про оренду землі — Закон України «Про оренду землі» у редакції від 02.10.2003 р. № 1211-IV.
Указ № 746 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції Указу Президента України від 28.06.99 р. № 746/99.
