Платники військового збору
Насамперед визначимо коло платників військового збору. До них належать платники ПДФО (п. 162.1, п.п. 1.1 ст. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ):
— фізичні особи — резиденти, які отримують як доходи із джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
— фізичні особи — нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні;
— податкові агенти, до яких підпунктом 14.1.180 ПКУ віднесені юридичні особи (їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайняті особи (підприємці та так звані незалежні професіонали), представництва нерезидентів — юридичних осіб, інвестори (оператори) за угодою про розподіл продукції, які виплачують доходи фізичним особам.
Справляти збір з доходів фізичних осіб і сплачувати до бюджету повинні податкові агенти. А оскільки військовий збір — це окремий вид утримань із зарплати, так само як і ПДФО (а не нарахований «зверху»), відповідно витрати на сплату військового збору ляжуть саме на фізичних осіб — працівників, підприємець суму військового збору, утриманого з працівників, до своїх витрат не відносить.
Які виплати обкладаються військовим збором
Податкові агенти, у тому числі й приватні підприємці, зобов’язані утримувати військовий збір (п.п. 1.2 ст. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ):
— з доходів у формі заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховують (виплачують, надають) платнику у зв’язку з трудовими відносинами;
— з виплат і винагород за цивільно-правовими договорами (далі — ЦПД);
— з виграшів у державну та недержавну грошову лотерею;
— з виграшів гравців (учасників), отриманих від організатора азартної гри.
Із зарплатою та виграшами в лотерею все більш-менш зрозуміло. Значно більше запитань щодо виплат за ЦПД. Чи є об’єктом обкладення військовим збором виплати в рамках договорів оренди, виплати за договором підряду, укладеним із підприємцем?
Давайте проаналізуємо положення ПКУ.
Для того щоб не помилитися з віднесенням того чи іншого виду доходу до оподатковуваного військовим збором, звернемося до розділу IV ПКУ. Чому в цьому питанні ми вирішили використовувати норми розділу, що встановлює порядок обкладення доходів ПДФО? По-перше, самі законодавці прив’язуються до розділу IV ПКУ. По-друге, саме в цьому розділі ПКУ законодавець навів перелік* можливих видів доходів фізичних осіб.
* Цей перелік Міндоходів систематизувало та перетворило на таблицю 1 додатка до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. № 49.
Доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податків відповідно до умов трудового договору (контракту), зазначені в підпункті 164.2.1 ПКУ. Причому до поняття заробітної плати для цілей ПКУ, крім звичних виплат, зазначених у пункті 2 Інструкції № 5, потрапляють:
— лікарняні;
— дивіденди, нараховані на користь фізичних осіб за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів (п.п. 153.3.7 ПКУ).
Суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов ЦПД, зазначені в підпункті 164.2.2 ПКУ. До них у тому числі потрапляють суми винагород за договорами цивільно-правового характеру за виконані роботи (надані послуги).
Важливо
Згідно з роз’ясненнями фахівців Державної фіскальної служби (правонаступник Міндоходів), яка адмініструватиме військовий збір, саме виплати за такими ЦПД (тобто за договорами підряду та договорами на надання послуг) будуть об’єктом для обкладення військовим збором. Це роз’яснення ми навели на с. 14 цього номера.
Виплати за іншими ЦПД (купівлі-продажу, оренди нерухомого майна тощо), а також виплати за ЦПД самозайнятим особам (у тому числі підприємцям) не повинні обкладатися військовим збором. Пояснюється це тим, що такі виплати зазначені в окремих підпунктах ПКУ і для них передбачений окремий порядок оподаткування.
Таким чином, крім виграшів, під обкладення військовим збором потрапляють зарплатні виплати, винагороди за виконані роботи (надані послуги), тобто виплати, які податкові агенти відображають у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознаками доходів «101» і «102».
База обкладення військовим збором та ставка збору
Відразу зазначимо, що ПКУ не містить окремого положення щодо визначення бази обкладення військовим збором. Тому можемо стверджувати, що база обкладення військовим збором — це сума нарахованого доходу, зазначеного як об’єкт обкладення. Отже, при визначенні бази обкладення військовим збором доходи, які є об’єктом обкладення військовим збором, не зменшують на суми утриманих з них ПДФО, ЄСВ, інших платежів, а також ПСП (за наявності права на неї).
Підтверджують наші висновки і представники Державної фіскальної служби (відповідне роз’яснення ми навели на с. 15 цього номера. У ньому зазначено, як нараховувати військовий збір при виплатах у натуральній формі).
Ставку військового збору встановлено на рівні 1,5 % (п.п. 1.3 ст. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). При цьому розмір ставки єдиний і не залежить від розміру нарахованого платнику доходу.
Далі наведемо приклад розрахунку військового збору.
Приклад 1. Працівнику в серпні 2014 року нарахували зарплату за фактично відпрацьований час — 1000 грн., премію — 200 грн., лікарняні — 600 грн. і відпускні — 1200 грн.
Для цілей ПКУ всі ці виплати є заробітною платою. Тому всі вони потрапили до бази обкладення військовим збором (ВЗ).
Визначимо базу обкладення ВЗ:
1000 + 200 + 600 + 1200 = 3000 (грн.).
Розрахуємо суму ВЗ:
3000 х 1,5 : 100 = 45 (грн.).
Приклад 2. Підприємець нарахував фізичній особі винагороду за виконані роботи за ЦПД у розмірі 2600 грн. Акт виконаних робіт закритий 04.08.2014 р.
Ураховуючи, що такий дохід нарахований після набуття чинності положеннями Закону № 1621, із суми винагороди потрібно утримати ВЗ.
База обкладення ВЗ дорівнює 2600 грн. Сума ВЗ, що підлягає сплаті до бюджету:
2600 х 1,5 : 100 = 39 (грн.).
Порядок та строки сплати військового збору
Відповідальними за нарахування (сплату) військового збору є податкові агенти, тобто юридичні особи та самозайняті особи, які нараховують (виплачують) доходи, зазначені як об’єкт обкладення військовим збором. Податковий агент утримує військовий збір із суми доходу та за його рахунок (див. п.п. 168.1.1 і п. 1.4 ст. 161 розд. IV ПКУ).
Граничні строки сплати військового збору податковим агентом наведемо в таблиці.
| Строки сплати військового збору податковим агентом | ||
| Вид виплати | Строк перерахування ВЗ | Підстава (норма ПКУ) |
| Гроші отримані з банківського рахунка | Одночасно з отриманням грошей у банку | П.п. 168.1.2, п. 1.4 ст. 161 підрозд. 10 розд. ХХ |
| Гроші перераховані в безготівковій формі на рахунок фізичної особи | Одночасно з перерахуванням грошей на рахунок | |
| Виплата готівкою з каси* | Протягом банківського дня, наступного за днем виплати (нарахування, надання) | П.п. 168.1.4, п. 1.4 ст. 161 підрозд. 10 розд. ХХ |
| Виплата в натуральній формі | ||
| Дохід нарахований, але не виплачений | Протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому нараховано дохід | П.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5, п. 1.4 ст. 161 підрозд. 10 розд. ХХ |
| * За рахунок грошових коштів, які не були отримані у банку на зазначені цілі, а надійшли до каси підприємства, наприклад як виручка. | ||
Зверніть увагу
Для зарахування військового збору до держбюджету Держказначейством з 7 серпня вже відкриті відповідні рахунки. Також для цього внеску передбачений окремий код бюджетної класифікації доходів бюджету.
З 03.08.2014 р. по 06.08.2014 р. податкові агенти з не залежних від них причин не могли виконати вимоги статті 168 ПКУ про необхідність сплати військового збору при виплаті оподатковуваного доходу. Однак вони зобов’язані були утримати військовий збір з нарахованого (виплаченого) доходу, і після появи бюджетних рахунків для його сплати негайно перерахувати всі «борги» до бюджету.
Вважаємо, що в цьому випадку контролюючі органи не повинні застосовувати санкції за порушення порядку сплати військового збору.
Як сплачувати військовий збір за перехідний період
Ще одне питання, з яким слід розібратися: чи потрібно нараховувати та сплачувати військовий збір з доходів фізичних осіб, нарахованих до моменту набуття чинності пунктом 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, тобто до 03.08.2014 р., а виплачуваних після цієї дати?
На нашу думку, ні, не потрібно. Доходи фізичних осіб обкладаються в порядку, який діяв на момент їх нарахування. Закон № 1621, яким тимчасово запроваджено військовий збір, набув чинності з 03.08.2014 р. А закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи (ст. 58 Конституції України). Таким чином, утримувати військовий збір потрібно з оподатковуваних доходів, нарахованих починаючи з 3 серпня 2014 року.
Водночас з відпускних, виплачених у липні 2014 року за дні відпустки, що припадають на серпень 2014 року, і нарахованих у серпні, військовий збір утримати доведеться.
Висновки
Військовим збором обкладаються доходи, нараховані в період з 3 серпня 2014 року до 1 січня 2015 року. Доходи за липень, виплачені в серпні, військовим збором не обкладаються.
Роботодавці (замовники) обкладають військовим збором заробітну плату і виплати та винагороди за ЦПД. При цьому вважаємо, що йдеться лише про ЦПД на виконання робіт, послуг із звичайними громадянами (непідприємцями). Виплати за ЦПД підприємцям, виплати за договорами оренди військовим збором не обкладаються.
При визначенні бази обкладення військовим збором доходи, які є об’єктом обкладення ВЗ, не зменшують на суми утриманих з них ПДФО, ЄСВ, інших платежів, а також ПСП.
Документи консультації
Конституція України — Конституція України від 28.06.96 р.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 1621 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31.07.2014 р. № 1621-VII. Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.
| Витяг із Закону № 1621, який «дав життя» військовому збору «161. Тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюється військовий збір. 1.1. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. 1.2. Об’єктом оподаткування збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри. 1.3. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. 1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. 1.5. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. 1.6. Платники збору зобов’язані забезпечувати виконання податкових зобов’язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу». |
| Об’єкт обкладення військовим збором Які виплати обкладають військовим збором? Згідно з п. 1.2 ст. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ об’єктом обкладення військовим збором є: — доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховують (виплачують, надають) платникові у зв’язку з трудовими відносинами. Майте на увазі: для цілей ПКУ лікарняні й дивіденди, нараховані на користь фізичних осіб за акціями чи іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів, також є заробітною платою; — виплати й винагороди за договорами цивільно-правового характеру, за якими надаються послуги (виконуються роботи), тобто виплати й винагороди за договорами підряду* і договорами про надання послуг**; — виграші в державну і недержавну грошову лотерею; — виграші гравців (учасників), отримані від організатора азартної гри. Виплати за іншими цивільно-правовими договорами (купівлі-продажу, оренди рухомого/нерухомого майна, комісії тощо), а також виплати за цивільно-правовими договорами самозайнятим особам (у тому числі підприємцям) у межах здійснюваної ними господарської діяльності, не є об’єктом обкладення військовим збором. Сергій Наумов, заступник директора Департаменту, начальник управління адміністрування доходів і зборів з фізичних осіб Департаменту доходів і зборів з фізичних осіб Державної фіскальної служби України |
* Відповідно до ст. 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням іншої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу.
** Згідно з договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням іншої сторони (замовника) надати послугу, що споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 ЦКУ).
| База обкладення військовим збором Чи потрібно при визначенні бази обкладення військовим збором зменшувати нараховані суми зарплати на суми ПДФО, ЄСВ та ПСП (за наявності права на неї)? Як визначити базу обкладення військовим збором, якщо дохід надається в натуральній формі? База обкладення військовим збором — це сума нарахованого доходу, зазначеного як об’єкт оподаткування. Отже, при визначенні бази обкладення військовим збором доходи, що є об’єктом обкладення ВЗ, не зменшуються на суми утриманих з них ПДФО, ЄСВ, інших платежів, а також ПСП (за наявності права на неї). Якщо податковий агент здійснює будь-які виплати, що обкладаються ВЗ, у натуральній формі (наприклад, розраховується з фізичною особою — підрядником матеріалами за виконані роботи), то базою обкладення ВЗ буде вартість доходу в негрошовій формі, розрахована за звичайними цінами, з урахуванням натурального коефіцієнта. Річ у тім, що податковий агент при нарахуванні доходу має врахувати вимоги п. 164.5 ПКУ, тобто застосувати натуральний коефіцієнт, що обчислюється за формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К — коефіцієнт; Сп — ставка ПДФО, установлена для таких доходів на момент нарахування. Розмір цього коефіцієнта дорівнює: — 1,111111 — при ставці ПДФО 10 %; — 1,176471 — при ставці ПДФО 15 %; — 1,204819 — при ставці ПДФО 17 %. Сергій Наумов, заступник директора Департаменту, начальник управління адміністрування доходів і зборів з фізичних осіб Департаменту доходів і зборів з фізичних осіб Державної фіскальної служби України |
