| Чи потрібно утримувати військовий збір (ВЗ) з лікарняних і декретних? | Лікарняні. Почнемо з лікарняних. У це поняття ми включаємо оплату перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця і допомогу по тимчасовій непрацездатності. Ураховуючи, що ВЗ адмініструють ті самі податківці, що й ПДФО, при трактуванні положень п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ вони спираються на положення розд. IV цього Кодексу, в п.п. 169.4.1 якого зазначено, що зарплатою у тому числі вважаються й лікарняні. Мабуть, із цієї причини ДФСУ упевнено заявляє, що з лікарняних у складі зарплатних виплат уримується ВЗ. Зверніть увагу: якщо лікарняні нараховано після 03.08.2014 р., то незалежно від того, за який період вони нараховані, ВЗ з їх суми потрібно утримати. Декретні. З допомогою по вагітності та пологах зовсім інша історія. Ця виплата не потрапляє до складу зарплати ні за ПКУ (зазначена в п.п. 165.1.1 серед неоподатковуваних виплат), ні за Інструкцією № 5 (зазначена в п. 3.2 серед виплат, що не потрапляють до фонду оплати праці). Оскільки окремо як об’єкт обкладення ВЗ декретні не зазначені, ВЗ з них не утримуємо |
| Чи потрібно утримувати ВЗ із відпускних за серпень 2014 року, що виплачені в липні, а нараховані наприкінці серпня? | Закон № 1621, яким тимчасово запроваджено ВЗ, набув чинності з 03.08.2014 р. А закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи (ст. 58 Конституції України). Тому утримувати ВЗ потрібно з оподатковуваних доходів, нарахованих починаючи з 3 серпня 2014 року. Оскільки відпускні за серпень 2014 року будуть нараховані після набуття чинності Законом № 1621, то незалежно від дати їх виплати з їх суми потрібно утримати ВЗ |
| Чи потрібно утримувати ВЗ з виплат за ЦПД за виконання робіт (надання послуг) підприємцям? | Ні, не потрібно, якщо роботи (послуги) виконуються (надаються) у межах підприємницької діяльності. Виплати за цивільно-правовими договорами (далі — ЦПД) підприємцям потрапляють до підприємницького доходу, що оподатковується за «своїми» правилами, установленими ПКУ. Те, що виплати за ЦПД підприємцям не обкладаються ВЗ, підтверджує й консультація в розділі 132.02 «ЗІР» ДФСУ. Податківці роз’яснили, що до об’єкта обкладення ВЗ включаються виплати за ЦПД, які потрапляють до фонду оплати праці згідно з п.п. 2.1.8 Інструкції № 5. А виплати підприємцям туди не включаються. Очевидно, що для неутримання ВЗ фізособа має підтвердити свій підприємницький статус. Але податкові агенти й так вимагають таке підтвердження для ПДФО- і ЄСВ-цілей. Вважаємо, що його буде достатньо (детальніше про підтверджуючі документи від підприємця читайте у «ВД», 2014, № 11, с. 39) |
| Чи потрібно утримувати ВЗ з орендної плати? | При формальному прочитанні п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ можна говорити про те, що до об’єкта обкладення ВЗ потрапляють усі виплати та винагороди за ЦПД. Проте виявилось, що не все так сумно, коли на допомогу прийшли податківці. Щоб «відкинути» усе непотрібне, спеціалісти ДФСУ заявили: до об’єкта обкладення ВЗ потрапляють тільки доходи за ЦПД, що входять до фонду оплати праці згідно з п.п. 2.1.8 Інструкції № 5 (див. консультацію в розділі 132.02 «ЗІР» ДФСУ). Таким чином, утримувати ВЗ потрібно з винагород за ЦПД на виконання робіт (ст. 837 ЦКУ) і на надання послуг (ст. 901 ЦКУ). Важливо! Відносини, що виникають за договором оренди, регулюються окремою главою 58 ЦКУ. Це особливий вид правовідносин, що не має ознак відносин, які виникають за договором підряду чи договором про надання послуг. Та і предмет договору оренди інший. Таким чином, з орендної плати ВЗ не утримують. Це підтвердив Сергій Наумов, заступник директора Департаменту — начальник управління адміністрування доходів і зборів з фізичних осіб Департаменту доходів і зборів з фізичних осіб ДФСУ (див. консультацію у «ВД», 2014, № 16, с. 14) |
| Чи є компенсація середнього заробітку мобілізованих працівників об’єктом обкладення ВЗ? | На нашу думку, ні. І ось чому. З 08.06.2014 р. набув чинності Закон № 1275, яким, зокрема, було внесено зміни до КЗпП, ПКУ і Закону № 2464. Причому зазначені зміни внесено заднім числом і діють вони з 18.03.2014 р. Згідно з останньою редакцією ч. 3 ст. 119 КЗпП за працівниками, покликаними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується з бюджету середній заробіток на підприємстві, де вони працювали на час призову. Таким чином, якщо раніше в зазначеній нормі йшлося про збереження середнього заробітку, то тепер ідеться про компенсаційну виплату в розмірі середнього заробітку. Порядок компенсації має затвердити КМУ, чого до сьогодні не зроблено. Компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, покликаних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, потрапили до складу неоподатковуваних доходів (п.п. «и» п.п. 165.1.1 ПКУ). Тобто ПДФО з них не утримується. У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ компенсацію середнього заробітку мобілізованим працівникам відображають з окремою ознакою доходу «128». З виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку мобілізованих працівників, не стягується і ЄСВ (ч. 7 ст. 7 Закону № 2464). Висновок. Аналіз вищезазначених змін свідчить про те, що за задумом законодавців компенсація середнього заробітку за період мобілізації — неоподатковувана виплата, виведена зі складу зарплати. Водночас об’єктом обкладення ВЗ є, зокрема, доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Якщо бути послідовними та враховувати, що для цілей ПКУ компенсація середнього заробітку мобілізованим працівникам належить до компенсацій з бюджету, а не до зарплатних виплат, об’єктом обкладення ВЗ вона не є. Увага! Водночас насторожують неофіційні роз’яснення податківців з цього питання. На їх думку, до появи кабмінівського порядку компенсації середнього заробітку мобілізованих працівників з бюджету роботодавці продовжують нараховувати середню зарплату (а не компенсаційну виплату) та утримувати ПДФО. Така позиція може негативно вплинути і на питання з ВЗ. Якщо порядок не з’явиться в найближчому майбутньому, податківці можуть наполягати на утриманні ВЗ з компенсації середнього заробітку |
| Чи потрібно утримувати ВЗ із зарплати працівників, покликаних на військові збори? | Так, потрібно. Пояснимо, чому. За час військових зборів за працівником зберігаються місце роботи та середній заробіток (ст. 119 КЗпП, ч. 11 ст. 29 Закону України «Про військовий обов’язок і військову службу» від 25.03.92 р. № 2232-XII). У зв’язку з тим, що оплата періоду військових зборів — це зарплатна виплата (у тому числі для цілей ПКУ), вона потрапляє до об’єкта обкладення ВЗ (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Базою обкладення ВЗ буде сума нарахованого середнього заробітку. Нагадаємо, що підприємство виплачує працівнику середній заробіток за час проходження зборів, а потім чекає відшкодування цих витрат з бюджету. Детальніше про це читайте на с. 19 цього номера |
| Що робити, якщо помилково утримали ВЗ із зарплати за липень 2014 року? | Звичайно, виправлятися. Потрібно відкоригувати суму ВЗ, відсторнувавши надмірно утриману суму в серпні 2014 року. У вас утворюється переплата з ВЗ. Тому за серпень 2014 року ви сплатите меншу суму ВЗ за мінусом надмірно утриманого ВЗ |
| Чи сплачувати ВЗ при виплаті авансу? | Так, при виплаті авансу потрібно сплачувати ВЗ. Пояснимо чому. Згідно з п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ одним з об’єктів обкладення ВЗ є доходи у формі заробітної плати. А що таке «аванс»? Авансом прийнято називати зарплату за першу половину місяця, вимоги до розміру якої прописано у ст. 24 Закону про оплату праці. При цьому жодних додаткових вимог про те, що ВЗ потрібно утримувати при виплаті зарплати за другу половину місяця, п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не встановлює. Сплачувати ВЗ до бюджету потрібно при кожній виплаті оподатковуваного доходу, як при виплаті зарплати у вигляді авансу, так і при остаточному розрахунку за місяць (п.п. 168.1.2 ПКУ). І пам’ятайте! Банки приймають платіжні документи на виплату авансу тільки за умови одночасного надання розрахункового документа на перерахування збору до бюджету (за аналогією з ПДФО) |
| Чи обкладати ВЗ компенсацію за невикористану відпустку? | Так, компенсацію за невикористану відпустку необхідно обкладати ВЗ. Зараз розповімо, чому. Як ви вже знаєте, одним з об’єктів обкладення ВЗ є доходи у формі зарплати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат чи інших виплат і винагород, які нараховують (виплачують, надають) платнику у зв’язку з трудовими відносинами (п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). А що таке «компенсація за невикористану відпустку»? Наша компенсація, як зазначено в п.п. 2.2.12 Інструкції № 5, уключається до фонду оплати праці як додаткова зарплата. Тобто, по суті, це зарплата, визначення якої знаходимо в п.п. 14.1.48 ПКУ (у ф. № 1ДФ ми показуємо її з ознакою доходу «101»). Таким чином, немає сумнівів у тому, що компенсацію за невикористану відпустку необхідно обкладати ВЗ. Але пам’ятайте! Такі виплати підлягають обкладенню ВЗ тільки в тому випадку, якщо їх було нараховано 03.08.2014 р. і пізніше |
| Чи обкладається ВЗ вихідна допомога при звільненні? | Вважаємо, що обкладати ВЗ вихідну допомогу при звільненні не потрібно. Згідно з п. 3.8 Інструкції № 5 вихідна допомога, що виплачується при звільненні, не входить до фонду оплати праці. А отже, така сума не потрапить і до складу зарплати згідно з ПКУ. Зауважте, що п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ цього Кодексу не містить і жодних окремих вказівок щодо обкладення ВЗ суми такої допомоги. Відповідно і робити цього не варто |
| Як заповнити платіжку зі сплати ВЗ? | Заповнити реквізити свого підприємства і суму до оплати вам не становитиме труднощів. А ось таке поле, як «Призначення платежу», а також вибір рахунка до сплати можуть викликати запитання. На них і зупинимося. Отже, поле «Призначення платежу» заповнюємо відповідно до вимог Порядку № 609: пишемо службовий код («*»), код виду сплати («;101»), код ЄДРПОУ або реєстраційний номер облікової картки (ІПН) фізособи-платника і зазначаємо роз’яснювальну інформацію про призначення платежу в довільній формі. Інші поля не заповнюємо. У результаті поле матиме такий вигляд: «*;101;12345678; військовий збір з заробітної плати за першу половину серпня 2014 року;;;». Увага! Код бюджетної класифікації (11011000) у призначенні платежу не зазначаємо. Йому місце в полі «Отримувач» разом з найменуванням відповідної установи, на ім’я якої відкрито рахунки для зарахування надходжень до бюджету, та найменуванням території (ряд. 15 додатка 8 до Інструкції № 22). Реквізити самих рахунків ви знайдете на сайтах ГУ ДКСУ в областях і м. Києві в розділі «Реквізити рахунків». Нагадаємо, що такі рахунки відкрито 07.08.2014 р. |
| Чи можна зменшувати базу ПДФО на сплачений ВЗ? | Ні, зменшувати базу, з якої сплачується ПДФО, на сплачений ВЗ не можна. Логіка в такому зменшенні дійсно є. Адже якщо цього не зробити, то людина сплатить ПДФО з доходу, якого не отримувала (у вигляді утриманого ВЗ). Але логіка — це одне, а законодавчі вимоги — інше. Згідно з п. 164.6 ПКУ зменшувати нараховану зарплату в цілях обкладення ПДФО можна тільки на суму: — ЄСВ; — страхових внесків до Накопичувального фонду (а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду); — ПСП (за її наявності). Як бачите, список вичерпний і розширити його чимось ще, наприклад ВЗ, не можна. Депутати про це не подумали. Відповідно висновок однозначний: зменшувати базу обкладення ПДФО на ВЗ не можна |
| Як звітувати за ВЗ? | Окрему форму звітності за ВЗ податківці ще не розробили. Але враховуючи те, що забезпечувати виконання податкових зобов’язань доведеться у формі та у спосіб, що передбачені ст. 176 ПКУ, не виключено, що інформацію за ВЗ платники зазначатимуть в оновленій ф. № 1ДФ. Благо граничний строк подання такого розрахунку настане 10.11.2014 р. А отже, у контролерів ще є час вирішити цю задачу |
Відповідальність за ненарахування/несплату військового збору
Справа в тому, що прямих норм, які встановлювали б відповідальність платників за несплату (несвоєчасну сплату) саме ВЗ, у ПКУ не прописали. Однак порядок нарахування та сплати ВЗ, урегульований пунктом 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, здебільшого посилається на ПДФО-норми ПКУ. Тобто ВЗ у законодавців вийшов близьким родичем ПДФО:
1) перелік платників збору збігається з переліком платників ПДФО;
2) нараховувати та сплачувати збір потрібно в тому самому порядку і в ті ж строки, що й ПДФО;
3) відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету призначено ПДФО-відповідальних осіб.
Усе це підводить нас до висновку, що в разі несплати (несвоєчасної сплати) ВЗ контролери притягатимуть порушників до відповідальності за тими самими нормами ПКУ, що і при здійсненні аналогічних ПДФО-порушень.
І вже маємо підтвердження цих слів у консультації в розділі 132.06 «ЗІР» ДФСУ.
Так яких же штрафів можна очікувати за помилки в нарахуванні ВЗ?
Основна штрафна норма — стаття 127 ПКУ. На її підставі платники, у нашому випадку податкові агенти (суб’єкти господарювання — роботодавці та замовники за договорами на виконання робіт, надання послуг), несуть відповідальність за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податку до або під час виплати доходу на користь фізособи.
Розмір штрафу становить 25 % від суми податку, що підлягає нарахуванню і сплаті до бюджету, тобто 25 % від не перерахованої своєчасно суми ВЗ.
При цьому якщо протягом 1095 днів платника повторно притягують до відповідальності за те саме порушення, то штраф зростає до 50 %, а якщо протягом 1095 днів порушення здійснюється втретє і більше — до 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню і сплаті до бюджету.
Тобто притягнути до відповідальності згідно зі статтею 127 ПКУ податківці можуть за:
— відсутність первинних та інших бухгалтерських документів щодо нарахування ВЗ;
— неутримання ВЗ з доходів фізособи (виплату доходу в повному обсязі) або утримання ВЗ у меншому розмірі, ніж належить;
— несплату (несвоєчасну або неповну сплату) ВЗ до бюджету.
Зауважте! Зазначену вище консультацію податківців можна трактувати таким чином, що в разі самовиправлення помилок, які призвели до ненарахування, неутримання та/або неперерахування ВЗ до бюджету, штраф згідно з пунктом 127.1 ПКУ не застосовується. Головне — встигнути самовиправитися протягом одного звітного року (і, зрозуміло, до приходу податківців з перевіркою). Такий підхід є неоднозначним, оскільки в «амністуючому» останньому абзаці пункту 127.1 ПКУ йдеться саме про ПДФО, а ми маємо справу тільки з його «родичем».
Крім штрафу згідно з пунктом 127.1 ПКУ, контролери очікувано мають намір нараховувати пеню на підставі підпункту 129.1.3 і пункту 129.4 ПКУ з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виплати (нарахування) доходів на користь фізосіб (нагадаємо, що зараз облікова ставка НБУ становить 12,5 %). Наведемо приклад її розрахунку.
Приклад. При виплаті фізособі готівкою з каси винагороди за ЦПД з фізособою Петренком О. О. 15.08.2014 р. підприємець не перерахував до бюджету ВЗ у сумі 15 грн. Зазначене порушення платник виявив самостійно 18.09.2014 р., і цього ж дня недоплату за ВЗ було погашено. На день виплати доходу діяла облікова ставка НБУ в розмірі 12,5 %.
У такій ситуації пеня розраховується за період з 16.08.2014 р. по 18.09.2014 р. включно (оскільки ВЗ у такому разі потрібно було сплатити саме 16.08.2014 р. Кількість днів існування недоплати — 34. Таким чином, сума пені становитиме:
15 грн. х 34 дн. х 12,5 % х 1,2 : 365 дн. = 0,21 грн.,
де 15 грн. — сума несплаченого ВЗ до бюджету при виплаті доходу фізособі;
34 дн. — кількість календарних днів, за які нараховується пеня;
365 дн. — кількість календарних днів у 2014 році;
12,5 % — облікова ставка НБУ, що діяла на день виплати (нарахування) доходу на користь фізособи;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПКУ для розрахунку пені.
Але пеня і штраф згідно з пунктом 127.1 ПКУ — це ще не все. Існує ще й адмінштраф на винних посадових осіб та підприємців, які є податковими агентами і помилилися з ВЗ.
Фіскали знову ж таки вказують на статтю 1634 КУпАП і погрожують (за неутримання або неперерахування збору до бюджету при виплаті доходів фізособі, перерахування збору за рахунок коштів підприємства/підприємця) застосуванням попередження або адмінштрафу в розмірі від 34 до 51 грн., а при повторному протягом року порушенні — від 51 до 85 грн.
Але у статті 1634 КУпАП ідеться саме про ПДФО. Виходить знову податківці повністю ототожнюють ВЗ з ПДФО, що, на наш погляд, не зовсім коректно.
Ми вважаємо, що логічніше було б застосовувати адмінвідповідальність за статтею 1632 КУпАП за неподання (несвоєчасне подання) платіжок на перерахування збору або за статтею 1631 цього Кодексу за порушення порядку ведення податкового обліку. Обидві ці статті передбачають однаковий розмір штрафу — від 85 до 170 грн. (при повторному протягом року порушенні — від 170 до 255 грн.). Але увага: тільки до винних посадових осіб. Фізосіб за цими статтями до адмінвідповідальності не притягнеш.
Тобто фактично ми спостерігаємо окремий випадок, коли позиція податківців грає «на руку» деяким платникам. Зважаючи на незначність штрафу за статтею 1634 КУпАП сперечатися з перевіряючими начебто і сенсу немає, але підприємці за бажанням можуть «відбиватися» від адмінштрафу.
Тепер щодо ситуації, в якій платники опинилися в період з 03.08.2014 р. до 07.08.2014 р., коли сплачувати ВЗ уже формально було потрібно, але відповідні рахунки Держказначейство ще не відкрило. На наш погляд, до платників, які в цей період виплачували доходи фізособам без одночасної сплати ВЗ, санкції застосовувати не повинні.
Річ у тім, що адміністративно-господарські санкції (а до них належать і податкові штрафи згідно з ПКУ) можуть бути застосовані до платника тільки в тому випадку, якщо він не доведе, що вжив усіх залежних від нього заходів для недопущення правопорушення (ч. 2 ст. 218 ГКУ). Тобто тут діє принцип «немає вини — немає санкцій». Для адмінштрафу теж обов’язкова наявність вини, оскільки адмінпроступком вважається саме винна дія/бездіяльність (ст. 9 КУпАП).
У зв’язку з відсутністю рахунків платники фізично не могли виконати свої зобов’язання зі сплати ВЗ, а отже, їх не можна вважати винними у здійсненні порушення. Головне в цій ситуації — сплатити ВЗ одразу ж після відкриття рахунків, тобто 7 — 8 серпня.
Тим паче, що податківці самі вказують на «безштрафність» при самовиправленні (див. вище).
Документи консультації
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12. 84 р. № 8073-X.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
Закон про оплату праці — Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.
Закон № 1275 — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації» від 20.05.2014 р. № 1275-VII.
Закон № 1621 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31.07.2014 р. № 1621-VII.
Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.
Інструкція № 22 — Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою НБУ від 21.01.2004 р. № 22.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.
Порядок № 609 — Порядок заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затверджений наказом Міндоходів від 22.10.2013 р. № 609.
