Бухгалтерські нюанси: дооцінка ліцензії
Паїсій Пчєльник, рахункознавець
Вирішення проблеми підтримання належного рівня чистих активів, актуальної для багатьох господарських товариств України, як правило, покладено на плечі головного бухгалтера.
Звичайно, професіонали прагнуть збільшити чисті активи підприємства з найменшою шкодою для його платіжної позиції. Тому нарощування прибутку, здатне спричинити і приріст податкових зобов’язань, розглядається як останній засіб боротьби з дефіцитом власного капіталу компанії.
Головбухи найчастіше намагаються відшукати менш витратні механізми, що дозволяють підвищити рівень чистих активів компанії.
Уже досить традиційним є збільшення чистих активів за рахунок дооцінок основних засобів. Адже таке збільшення додаткового капіталу не супроводжується розширенням податкових вилучень.
Але переоцінка основних засобів потребує залучення незалежних оцінювачів. Це не тільки збільшує витрати підприємства, а й залучає сторонніх осіб у досить делікатну сферу фінансового регулювання його капіталу.
Цікавий метод оптимізації чистих активів було застосовано головбухом одного товариства з обмеженою відповідальністю, що спеціалізується на виконанні ремонтно-будівельних робіт.
Унаслідок хронічних збитків баланс товариства зафіксував від’ємну величину власного капіталу.
З точки зору чинного корпоративного законодавства така ситуація загрожує ліквідацією госптовариства. Адже від’ємний показник власного капіталу означає, що чисті активи підприємства знизилися нижче мінімально допустимого рівня.
Крім того, таке становище вкрай негативно позначається на кредитному рейтингу підприємства.
В активі балансу товариства було зафіксовано такий нематеріальний актив, як
право на здійснення господарської діяльності в будівництві. Вартість цього активу складалася з фактичних витрат, понесених підприємством у зв’язку з отриманням ліцензії на виконання будівельних робіт. Ця сума була незначною.Потрібно визнати, що балансова вартість ліцензій рідко відповідає їх дійсній цінності.
Адже недаремно багато хто з підприємців, котрі мають намір інвестувати свій капітал у ринки, робота на яких потребує отримання ліцензій, вважають за краще не проходити самостійно всі етапи дозвільно-ліцензійного пекла, а купити підприємство з готовою ліцензією. При цьому ціна, сплачена за таке підприємство, відображає практично тільки реальну ціну ліцензії.
Приблизно такими міркуваннями й керувалися фінансові фахівці госптовариства, вирішивши дооцінити свою будівельну ліцензію до її
справедливої вартості. У результаті переоцінки (Дт 12 — Кт 42) підприємству вдалося збільшити розмір додаткового капіталу до суми, яка б дозволила довести рівень чистих активів компанії до прийнятного1.1 Фінансисти визнають, що дооцінки нематеріальних активів набули поширення в українській практиці (див. «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 11, с. 16.
Оскільки ліцензія не підлягає відчуженню, то визначити її справедливу ціну, просто орієнтуючись на будь-які ринкові котирування, тут неможливо.
Щоб вийти з цієї ситуації, головбух звернувся до положень МСБО 38 «Нематеріальні активи».
Світова практика знає приклади визнання як НМА таких ліцензій, які не може бути передано окремо від самого підприємства.
Так, у параграфі 21 «Основи для висновків до МСБО 38» описується подібна ситуація з видачею місцевими органами влади дозволів на придбання водних ресурсів:
«Місцеві органи влади надають ці права за невелику плату або на безоплатній основі, але ж в обмежених обсягах, на визначений термін (здебільшого на десять років) з подальшим поновленням за незначну плату (чи без неї). Ці права підлягають продажу тільки у разі продажу бізнесу в цілому, а отже,
вторинного ринку цих прав немає. Якщо виробник передає ці права місцевим органам влади, він позбавляється можливості повторного звернення для їх отримання. <…> ці права не можуть оцінюватись окремо від бізнесу (а значить, і гудвілу), оскільки без цих прав сам бізнес припинить своє існування» 2.2 Міжнародні стандарти фінансової звітності-2004: Пер. з англ. // За ред. С.Ф. Голова. — К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2005. — ІІ частина. — С. 514.
Як бачимо, органи стандартизації визнають, що у підприємств можуть бути дозволи, реальна вартість яких може в багато разів перевищувати ціну, сплачену за них. І визначити реальну ціну таких дозволів можна тільки в операції з продажу самого бізнесу.
Що стосується відсутності «вторинного» ринку ліцензій, то керівництво госптовариства задовольнило посилання на параграф 40 МСБО 38, де зазначається таке:
«Якщо
немає активного ринку для нематеріального активу, його справедлива вартість відображає суму, яку суб’єкт господарювання сплатив би на дату придбання за актив в операції між незалежними, обізнаними та зацікавленими сторонами на основі якнайточнішої наявної інформації. Визначаючи цю суму, суб’єкт господарювання розглядає результати останніх операцій щодо подібних активів»3.3 Там же, с. 482 — 483.
Таким чином, головбух дійшов висновку, що
відсутність активного ринку не є перешкодою для визначення справедливої вартості будівельної ліцензії.Як підтвердження ринкової вартості ліцензії було використано оферту (пропозицію), зроблену засновникам підприємства щодо придбання їх часток у статутному капіталі госптовариства.
Цю письмову пропозицію було зроблено компанією, яка мала намір інвестувати кошти в розвиток власного будівельного бізнесу.
Оскільки до моменту пред’явлення зазначеної оферти засновникам чисті активи госптовариства були від’ємними, усю суму, запропоновану за продаж госптовариства, було розцінено як реальну вартість ліцензії, наявної в госптовариства.
І хоча засновники госптовариства відмовилися продати свої частки, власне оферту було прийнято головбухом як письмове свідоцтво
справедливої вартості будівельної ліцензії. Саме до цієї суми й було дооцінено відповідний нематеріальний актив.Як наслідок — проблему браку чистих активів було вирішено за допомогою приросту суми додаткового капіталу.
А тепер проаналізуємо, чи правомірний такий бухгалтерський трюк?
Звичайно, апеляції керівників підприємства до норм авторитетних міжнародних стандартів можуть справити на багатьох хороше враження.
Але ж застосування тих чи інших положень стандартів має відповідати їх загальному контексту.
Звернемо увагу бухгалтерів, що зазначені вище положення МСБО стосуються тих НМА, які визнаються при
об’єднанні компаній.Отже, подібна ідентифікація та оцінювання нематеріальних активів можливі тоді, коли операція з приєднання компанії вже фактично відбулася. До того ж ці процедури можуть провадитися тією компанією, що придбаває інше підприємство.
Таким чином, використання наведених вище положень тією компанією, якій первісно належить нематеріальний актив, стандартом не передбачено.
А тепер найголовніше.
Якщо повернутися до
національної системи стандартизації, то не можна ігнорувати абсолютно однозначну норму п. 19 П(С)БО 8, що констатує таке правило: «Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок».До речі, аналогічна вимога міститься і в параграфі 75 МСБО 38:
«
Після первісного визнання нематеріальний актив слід відображати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, за вирахуванням будь-якої подальшої накопиченої амортизації та будь-яких подальших накопичених збитків від зменшення корисності. Для переоцінки згідно з цим Стандартом справедливу вартість слід визначати посиланням на активний ринок. Переоцінювати слід з достатньою регулярністю, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, яка була б визначена при використанні справедливої вартості на дату балансу».Це означає, що відсутність власне можливості вільного та легального продажу ліцензій ставить хрест на перспективах їх переоцінок у балансах підприємств, які безпосередньо отримували ці ліцензії у відповідних держорганах.
