Відображення в обліку операції погашення цільових облігацій
Забудовник, що є емітентом цільових облігацій, не зміг вчасно здати об’єкт в експлуатацію. Тому своєчасне погашення облігацій об’єктами житлової нерухомості виявилося неможливим.
За згодою власників облігацій та на підставі оформлених додаткових угод до договорів і актів погашення облігацій здійснюється шляхом передачі інвесторам майнових прав на житло, що будується.
В якому режимі відображати оподаткування цієї операції та за якою вартістю включати продаж майнових прав до валових доходів? Чи потрібно проводити оцінку майнових прав?
Насамперед зауважимо, що природа майнових прав взагалі та майнових прав на нерухомість зокрема часто характеризується як досить суперечлива1.
1
Див. публікації в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 5, с. 32 — 34 та № 6, с. 12.Тому юристам компанії слід не тільки вивчити загальні цивільно-правові нюанси цього явища, а й проаналізувати можливі аналогії зі спеціальними законами, що регулюють операції з майновими правами.
Одним із прикладів, що ілюструють механізм обороту майнових прав, очевидно, може бути схема, наведена в Законі України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV (далі — Закон № 978).
У Законі № 978 майнові права передаються забудовником управителю ФФБ (тобто представнику довірителя-інвестора), а управителем ФФБ — довірителям за договором про відступлення майнових прав.
Зауважимо: Мін’юст не вбачає в такому договорі про відступлення майнових прав нічого незвичайного. Більше того, на думку фахівців Мін’юсту, цей договір є своєрідною гарантією захисту інтересів довірителя. У листі цього відомства від 06.04.2007 р. № 19-4-193 зазначається: «…договір про відступлення майнових прав на нерухомість є інструментом, за допомогою якого управитель набуватиме майнових прав на об’єкт будівництва в разі порушення забудовником умов договору».
Звернемо увагу: тут Мін’юст розглядає операцію передачі майнових прав не як купівлю-продаж з відповідним переходом прав власності, а лише як певний правовий «
інструмент», покликаний забезпечити виконання забудовником своїх зобов’язань.Тобто операція «
передачі» майнових прав не обов’язково і не завжди має супроводжуватися переходом прав власності, а отже, виникненням податкових подій.Цей висновок де-факто зафіксувала ДПАУ, яка підтвердила для операцій,
що здійснюються в межах Закону № 978, відсутність факту продажу як об’єкта оподаткування в листі-роз’ясненні від 12.04.2007 р. № 4047/5/15-0215.Таким чином, операція «передачі» майнових прав забудовником,
узагалі кажучи, залежно від конкретних обставин, може розглядатися і як оподатковувана продаж-поставка, і як неоподатковувана операція забезпечення зобов’язань.Але зважаючи на те, що в цьому випадку забудовник
погашає облігації шляхом передачі майнових прав, можна припустити, що забудовник усе ж здійснює операцію, що передбачає перехід прав власності. Тобто в податковому розумінні відбувається операція продажу (поставки).Якщо в акті про погашення зазначається, що емітент
прийняв та погасив облігації, а власник облігації прийняв майнові права, то тим самим підтверджується, що емітент зменшує прийняті на себе раніше зобов’язання шляхом передачі прав на актив, який фізично втілено в об’єкті незавершеного будівництва. Усе викладене, на нашу думку, може свідчити про те, що так звана «передача» майнових прав з високою ймовірністю тлумачитиметься в цьому випадку контролюючими органами саме як операція продажу майнових прав.У такому разі при оподаткуванні цієї операції головбуху слід керуватися роз’ясненням ДПАУ, що було наведено в
листі від 12.04.2007 р. № 4047/5/15-0215:«
Статтею 656 Цивільного кодексу України визначено, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, отриманий) продавцем в майбутньому.Предметом договору купівлі-продажу можуть бути
майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає зі змісту або характеру цих прав.Виходячи з викладеного, при купівлі-продажу
майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, тобто продаж майнових прав прирівнюється до продажу товару.<...>
Отже, операції з реалізації
забудовником за договором купівлі-продажу майнових прав на нерухомість оподатковуються на загальних підставах та відображаються у складі валових доходів відповідно до п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону».Якщо власник облігації, підписуючи акт, виражає свою згоду з тим, що зобов’язання емітента перед ним
повністю погашені, то, на наш погляд, «продажна» вартість майнових прав дорівнюватиме сукупній номінальній вартості облігацій, що погашаються. Саме ця сума є найдоречнішою для ідентифікації ціни правочину. Тому ми тут не вбачаємо необхідності в проведенні будь-яких особливих додаткових оціночних заходів щодо «майнових прав».Базою для обкладення ПДВ (вартість
поставки майнових прав) також має бути номінальна вартість облігацій, що погашаються.У валових витратах забудовника в такому разі повинні відобразитися
фактичні витрати, понесені при спорудженні об’єкта. (Якщо їх не було відображено в податковому обліку забудовника раніше за першою подією, то їх слід відобразити в періоді продажу майнових прав.)
Григорій Козаков
