Капіталізація відсотків за позиками
Для будівництва офісної будівлі організація-забудовник уклала договір про надання позики. Для його погашення організація змушена залучати додаткову позику. Чи можна витрати за позиками включити до первісної вартості інвестиційного активу?
Уключення відсотків за позиками у вартість капітальних вкладень для української будівельної практики — не новина.
Заслужений економіст України В. Пархоменко у зв’язку з цим зауважив:
«До реформування бухгалтерського обліку в Україні фінансові витрати (тоді вони планувались і обліковувались як відсотки за користування кредитами банків) відображали у бухгалтерському обліку та звітності
у складі капітальних вкладень (у частині сплати відсотків за кредит, одержаний для будівництва і придбання основних засобів) і у складі загальногосподарських витрат (у частині плати відсотків за кредити, одержані на інші цілі). Отже, відсотки за користування кредитом, одержаним для будівництва і придбання основних засобів, незалежно від строку, необхідного для будівництва та виготовлення, включалися до первісної вартості таких об’єктів основних засобів »1.1
«Вісник податкової служби України», 2006, № 40 (419), с. 35.Судячи зі змісту запитання, забудовник споруджує об’єкт, який після закінчення будівництва буде віднесено до складу
інвестиційної нерухомості.Так, щоб відповісти на поставлене запитання, нам потрібно проаналізувати два стандарти:
П(С)БО 31 «Фінансові витрати» і П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість».Слід зауважити, що положення названих стандартів, на жаль, не дають абсолютно чіткого уявлення про те, чи має забудовник право збільшити вартість об’єкта, що будується, на суму відсотків, сплачених за позиками.
У
п. 10 П(С)БО 32 при описі витрат, що входять до первісної вартості придбаної нерухомості, фінансові витрати прямо не згадуються.Це дало привід деяким фахівцям, які аналізували випадок з інвестнерухомістю, що будується, для висновку про те, що
«капіталізація фінансових витрат та інвестиційна нерухомість — поняття несумісні» 2.2
Положення (стандарти) бухгалтерського обліку: коментарі / За ред. Я. В. Кавторєвої. — Х.: Фактор, 2009. — С. 1254.Ми б з однозначністю такого висновку погоджуватися не поспішали, і ось чому.
По-перше
, у п. 10 П(С)БО 32, крім усього іншого, згадано «інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням і доведенням об’єктів інвестиційної нерухомості до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою». І в разі якщо метою отримання позик було фінансування придбання конкретного об’єкта, то відповідні відсотки можуть виявитися якраз саме серед тих «інших витрат».По-друге
, звернемо увагу на те, що п. 10 П(С)БО 32 стосується лише придбаної інвестнерухомості. Тому його норми не можуть розглядатися як прямі обмежувачі для ситуації будівництва інвестнерухомості. Первісна вартість створюваної інвестнерухомості визначається не п. 10, а п. 11 П(С)БО 32. У п. 11 цього стандарту первісну вартість визначено «виходячи із загальної суми витрат на її створення». І чому б у такому разі відсотки за позиками не віднести до складу такої «загальної суми»?І
по-третє, формально кажучи, на етапі спорудження об’єкт будівництва не належить до власне інвестиційної нерухомості (п. 5.4 П(С)БО 32). Тож положення п. 11 П(С)БО 32 стануть для цього об’єкта актуальними тільки після здавання його в експлуатацію. А доти, доки триває будівництво, ключове значення для вирішення питання про капіталізацію відсоткових витрат має не П(С)БО 32, а П(С)БО 31.Згідно з
п. 4 П(С)БО 31, якщо в обліковій політиці компанії є відповідні положення, то капіталізація відсотків можлива при створенні кваліфікаційного активу, який відповідно до п. 3 того ж стандарту визначається суттєвим часом для його створення.Отже, коли період будівництва забудовник визначить як
суттєвий проміжок часу, то об’єкт такого будівництва може бути названо кваліфікаційним активом. Тому капіталізація фінансових витрат забудовником цілком можлива. До того ж у додатку до П(С)БО 31 наведено п’ять прикладів, чотири з яких стосуються саме будівництва нерухомості.Таким чином, на наш погляд, відповідно до
п. 6 П(С)БО 31 забудовник має повне право включити до первісної вартості офісної будівлі, що будується, фінансові витрати, пов’язані із залученням коштів для будівництва цього об’єкта3.3
Витрати на залучення нових позик для погашення старих запозичень, очевидно, так само, як і старі позики, пов’язані з будівництвом об’єкта. По суті, це просто додаткові витрати, понесені в результаті реструктуризації вихідної цільової заборгованості (продовження строків кредиту).
Сергій Шемет
