Право за бартером
Іван Чалий, консультант
Ті забудовники, які мають намір зводити житло не землях Міноборони, зобов’язані дотримуватись особливих аукціонних алгоритмів. Головбухам таких забудовників слід мати на увазі, що правильний бухгалтерський облік відповідних господарських операцій може запобігти фіскальним домаганням податківців щодо операцій з «безоплатної» передачі квартир військовослужбовцям.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Постанова № 142
— постанова КМУ «Про затвердження Порядку залучення коштів для будівництва житла військовослужбовцям, особам рядового і начальницького складу, членам їх сімей на аукціонах» від 17.02.2010 р. № 142.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом МФУ від 18.10.1999 р. № 242.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.
Постанова № 142, що регулює порядок залучення коштів для будівництва житла для військовослужбовців, затвердила новий алгоритм доступу забудовників на землі Міноборони.
Уряд, приймаючи
постанову № 142, очевидно, прагнув насамперед легалізувати тіньові схеми забудови земельних ділянок.Основна ідея
постанови № 142 полягає в тому, що забудовників залучають до участі в аукціоні, лотом якого є право на забудову. Пункт 2 постанови № 142 визначає це таким чином: «лот — право на спільне будівництво 1 житла, що виставляється на аукціоні».1 Саме цей пункт постанови № 142 визначає спільне будівництво так: «спільне будівництво житла — це комплекс спільних заходів організаторів та переможців аукціонів з метою будівництва житла для військовослужбовців, осіб рядового і начальницького складу, членів їх сімей шляхом залучення позабюджетних коштів». Зауважимо: незважаючи на «спільний» характер цього поняття, воно прямо не стосується спільної діяльності в цивільно-правовому розумінні. Будівництво житла забудовник здійснює самостійно.
Але для головбуха забудовника, який виграв аукціон, найважливішим є те, в чому виражається ціна такого лота:
«
ціна лота — розмір частки житла організатора аукціону (кількість квартир, загальна площа житла та вартість частки у грошовому еквіваленті), яка належить йому за результатами спільного будівництва такого житла».Таким чином, за доступ до земельної ділянки забудовник розплачуватиметься квартирами.
Після закінчення будівництва забудовник передасть організатору аукціону2 ту кількість квартир, яку застережено в укладеній за результатами аукціону угоді.
2 «Організатор аукціону — міністерство, інший центральний орган виконавчої влади, що здійснює керівництво військовими формуваннями, правоохоронний орган спеціального призначення та інший державний орган, який комплектується військовослужбовцями, особами рядового і начальницького складу».
За ці квартири забудовник грошової оплати не отримає. Тому неважко спрогнозувати, що податкові інспектори можуть висунути до нього претензії стосовно донарахування податків у зв’язку з безоплатною передачею.
Однак такі квартири передаються забудовником на користь військових зовсім не безоплатно. Адже в обмін на них забудовник при укладенні договору з організатором аукціону отримав право на будівництво житла, тобто маємо тривіальну товарообмінну операцію.
Щоб позбавити своє підприємство можливих фіскальних домагань, головбух забудовника має у своєму обліку відобразити відповідну бартерну угоду. А для цього необхідно відразу після укладення договору, коли будинок ще не побудовано, оприбуткувати актив, отриманий від організатора аукціону.
Отже, що має прибуткувати забудовник після перемоги на аукціоні?
Ураховуючи, що в
постанові № 142 йдеться про «право», можна стверджувати, що в термінах бухгалтерського обліку забудовник отримує нематеріальний актив. Якщо брати за основу визначення п. 5 П(С)БО 8 , то, найімовірніше, може йтися про «інші нематеріальні активи», серед яких є такий, як «право на здійснення діяльності». А оскільки будівництво житла — це діяльність, то й право на будівництво може вважатися нематеріальним активом.Термін амортизації такого активу досить очевидний — це строк будівництва.
Напрямок амортизації також особливих сумнівів не викликає — це собівартість будівництва. Якщо забудовник споруджує будинок на продаж, то протягом будівництва таку собівартість найдоречніше відображати на рахунку 23 «Виробництво».
Звернемо особливу увагу на те, що право на спільне будівництво не має чіткого вартісного виразу. У
постанові № 142 йдеться про «грошовий еквівалент» натуральних показників. Якщо такий еквівалент буде зазначено в договорі, то, на наш погляд, сам факт такого зазначення свідчитиме про те, що відповідна ціна житла є звичайною (у податковому розумінні) та справедливою (у розумінні бухгалтерському).У
п. 9 постанови № 142 у загальних рисах описано механізм визначення «грошового еквівалента»:«Стартова ціна визначається організатором аукціону з урахуванням результатів експертної грошової оцінки земельної ділянки та незалежної оцінки майна, що на ній розташоване, проведених в установленому порядку суб’єктами оціночної діяльності та кон’юнктури ринку з урахуванням щільності забудови земельної ділянки, місця її розташування, максимальних показників висотності будівництва відповідно до генерального плану забудови території та інформації про забудову аналогічних земельних ділянок у частині кількості житла, яке належить організаторам уже проведених аукціонів.
Стартова ціна не може бути меншою від ціни, встановленої за результатами експертної грошової оцінки земельної ділянки, що виділяється під спільне будівництво житла, вартості об’єктів нерухомості, що на них розташовані, вартості робіт з їх знесення у зв’язку із забудовою, а також розміру витрат, які несе організатор аукціону у зв’язку з підготовкою до продажу лота та виконанням своїх зобов’язань за договором.
Співвідношення вартісних показників розміру частки житла організатора аукціону у грошовому еквіваленті до кількісних показників у квадратних метрах установлюється за опосередкованою вартістю спорудження житла, яка визначається Мінрегіонбудом на дату проведення аукціону».
Оскільки експертна оцінка землі здійснюється на певний момент, ціна лота також буде прив’язана саме до цього моменту.
Отже, навіть якщо до моменту закінчення будівництва ринкова вартість землі та житла зміниться, головбух не повинен змінювати вартість раніше відображеного нематеріального активу. І ціну бартерної реалізації квартир буде відображено за тією вартістю, яку зазначено в договорі з організатором аукціону.
Якщо навіть протягом будівництва ціна на землю та житло змінюватиметься, в обліку забудовника не змінюватиметься сума кредиторської заборгованості перед контрагентом, оскільки цю суму зафіксовано в договорі, який покладає в основу натуральні, а не вартісні показники. Це зобов’язання (за придбаний нематеріальний актив) для забудовника має яскраво виражений немонетарний та
нефінансовий характер.Що стосується обліку податкового, то тут ситуація менш чітка.
Зв’язок «права на спільне будівництво житла» з
господарською діяльністю забудовника навряд чи можна поставити під сумнів: не отримавши такого права, забудовник не може заробляти доходи.Однак на шляху відображення податкової амортизації згаданого права може стати банальний формалізм. Справа в тому, що визначення нематеріальних активів, наведене в
Законі про податок на прибуток, оперує дуже двозначними категоріями. І це може бути використано проти платника податків. Тому обережні забудовники навряд чи насміляться визнати в податковому обліку такий нематеріальний актив, як «право на спільне будівництво житла»3.3 Сміливіші платники податків, вважаємо, спробують відстояти своє право на податкове відображення та амортизацію такого нематеріального активу, посилаючись як на визнання законодавством (а саме постановою № 142) «права на спільне будівництво», так і на адміністративну обов’язковість його отримання.
Розглянемо операції на спрощеному прикладі.
Приклад.
Забудовник уклав з організатором аукціону договір про те, що за надання права на спільне будівництво забудовник зобов’язаний передати військовослужбовцям три квартири (площею по 100 м2 кожна) в будинку, побудованому на ділянці, для забудови якого провадився аукціон.Грошовий еквівалент лота встановлено в сумі 1 200 000 грн. У нашому прикладі організатор аукціону не видає забудовнику податкову накладну, і забудовник не може виділити ПДВ, навіть якщо цей податок ураховано в розрахунках суми «грошового еквівалента».
Загальна площа побудованого будинку — 5 000 м2.
Строк будівництва — 24 місяці.
Після закінчення будівництва будинку визначено, що собівартість його спорудження склала 18 800 000 грн.
Таким чином, собівартість квартир, що передаються забудовником військовослужбовцям, становитиме:
(300 м2 : 5 000 м2)
х 18 800 000 грн. = 1 128 000 грн.Головбух забудовника може відобразити відповідні операції такою кореспонденцією:
| Господарська операція | Дебет | Кредит | Сума,грн. |
| 1. Отримання права на будівництво за результатами аукціону після підписання відповідного договору | 12 | 68 | 1 200 000 |
| 2. Щомісячна амортизація права на «спільне будівництво житла» (1200000 грн. : 24 місяці = 50000 грн./міс.) | 23 | 13 | 50 000 |
| 3. Відображення собівартості будівництва за іншими операціями протягом усього будівництва | 23 | 20, 63, 65, 66... | 17 600 000 |
| 4. Списання нематеріального активу після завершення будівництва | 13 | 12 | 1 200 000 |
| 5. Передача квартир забудовником Міністерству оборони | 36 | 70 | 1 200 000 |
| 6. Нарахування ПДВ (у тому випадку, якщо забудовник не застосовує пільгу за п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ) | 70 | 64 | 200 000 |
| 7. Списання собівартості будівництва квартир, переданих військовослужбовцям | 90 | 23 | 1 128 000 |
| 8. Залік заборгованостей за операціями придбання нематеріального активу та продажу квартир | 68 | 36 | 1 200 000 |
У нашому прикладі реалізація квартир в обмін на право будівництва виявилася для забудовника збитковою. Збиток склав 128 000 грн.
І в цьому немає нічого ганебного або незвичайного.
Забудовнику не можна докорити в заниженні цін, як мінімум, із двох причин.
По-перше
, ціну (як «грошовий еквівалент») було встановлено розрахунково на основі оцінної вартості землі. Такий порядок визначено постановою № 142 в адміністративному порядку. А отже, встановлення цієї ціни від забудовника не залежить.По-друге
, немає нічого дивного в тому, що квартири, які продаються на етапі початку будівництва, коштують дешево. За ці квартири Міноборони надає забудовнику нематеріальний актив на найбільш ранній стадії будівельного процесу. Оскільки ця бартерна «передоплата» здійснюється так рано, цілком природно, що ціна за «бартерні» квартири буде невисокою.Отже, раціональні пояснення для ситуації, що склалася, забудовник відшукати може. А тому «звичайний» статус ціни, установленої як «грошовий еквівалент», можна переконливо аргументувати.
Найголовніше, що описана вище модель обліку цілком однозначно свідчить про те, що забудовник передає квартири на користь Міноборони не безоплатно, а на відплатній основі. Тому жодних донарахувань податків, пов’язаних з безоплатною передачею, бути не повинно.
