Інформація щодо пов’язаних сторін: роз’яснює Мінфін
Влада Карпова, консультант
У листі від 31.08.2010 р. № 31-34010-10/23-4902/2/4555 (див. с. 9 цього номера) Мінфін відповів на два запитання щодо інформації про пов’язаних сторін, що надається відповідно до П(С)БО 23 «Розкриття інформації про пов’язаних сторін». Але оскільки відповіді Мінфіну вийшли вкрай лаконічними, розглянемо ці питання докладніше.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Конституція
— Конституція України від 28.06.1996 р. № 254к/96-ВР.КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. № 8073-X.Закон про інформацію
— Закон України «Про інформацію» від 02.10.1992 р. № 2657-XII.Закон про ЦП
— Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV.Положення № 1591
— Положення про розкриття інформації емітентами цінних паперів, затверджене рішенням ДКЦПФР від 19.12.2006 р. № 1591.Перелік № 611
— Перелік відомостей, що не становлять комерційну таємницю, затверджений постановою КМУ від 09.08.1993 р. № 611.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.1999 р. № 246.П(С)БО 23
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації про пов’язаних сторін», затверджене наказом МФУ від 18.06.2001 р. № 303.
Інформація про виплати провідному управлінському персоналу
У першій частині
листа було надано роз’яснення стосовно вирішення проблемної ситуації, що полягає в такому. Відповідно до п. 15 П(С)БО 23 підприємство зобов’язане розкривати у звітності інформацію про поточні виплати, отримані провідним управлінським персоналом.На підприємстві склалася ситуація, коли посадові особи підприємства, які належать до його провідного управлінського персоналу, відмовляються надати згоду на розголошення особистих даних про поточні виплати, які підприємство здійснило на їх користь.
У зв’язку з цим виникло запитання: чи вважатимуться винними у порушенні вимог
П(С)БО 23 головний бухгалтер та керівник підприємства, якщо вони не наведуть у примітках до фінансової звітності дані про поточні виплати провідному управлінському персоналу, за умови його відмови від оприлюднення таких даних?Мінфін ухилився від прямої відповіді на поставлене запитання, але з логіки
листа можна зрозуміти, що бухгалтер та керівник у цій ситуації, очевидно, відповідальність нестимуть. Зокрема, у листі було справедливо зазначено, що згідно з п. 15 П(С)БО 23 у Примітках до фінансової звітності інформація про виплати провідному персоналу наводиться загальною сумою, тобто без зазначення конкретних прізвищ. А з цього напрошується висновок, що така інформація не може бути конфіденційною і, відповідно, перешкод для її оприлюднення немає.Не оспорюючи в цілому правомірність цієї позиції, хочемо звернути увагу на таке.
Дійсно, згідно з
п. 15 П(С)БО 23 у Примітках до фінансової звітності наводиться інформація про отримані від підприємства провідним управлінським персоналом:— поточні виплати;
— інші довгострокові виплати;
— виплати після закінчення трудової діяльності;
— виплати при звільненні;
— платежі на основі акцій;
— позички.
При цьому в
П(С)БО 23 не вимагається вказувати прізвища конкретних осіб, які одержують зазначені виплати. Проте це питання не таке просте, як зображує його Мінфін. Наприклад, згідно з п. 1 гл. 1 р. V Положення № 1591 структура річного звіту емітента цінних паперів включає, зокрема, такі дані:— інформацію про посадових осіб емітента;
— інформацію про осіб, які володіють 10 відсотками та більше акцій емітента.
У типовій структурі річного фінансового звіту емітентів цінних паперів, що оприлюднюється на сайті ДКЦПФР (http://eds.ssmsc.gov.ua), серед усього іншого наводиться така інформація:
—
розділ 7 «Основні дані про наглядову раду, виконавчий орган, інших посадових осіб емітента»;— розділ 8 «Інформація про винагороду членам наглядової ради і виконавчого органу».
І оскільки в р. 7 річного фінансового звіту вказуються конкретні дані про управлінський персонал, уключаючи П. І. Б. відповідальних осіб, то порівнявши цю інформацію з р. 8 звіту, можна отримати показники річної винагороди в розрізі конкретних осіб.
Очевидно, унаслідок цих обставин провідний управлінський персонал може перешкоджати зазначенню інформації про здійснені йому виплати у фінансовій звітності. При цьому такі особи можуть апелювати в своїх вимогах до
ст. 32 Конституції, відповідно до якої: «Не допускаються збирання, зберігання, використання та поширення конфіденційної інформації про особу без її згоди, крім випадків, визначених законом, і лише в інтересах національної безпеки, економічного добробуту та прав людини».Але хоча
Конституція є актом найвищої юридичної сили, у цьому випадку є підстави вважати, що інформація про здійснені виплати не належить до конфіденційної і, відповідно, наведені вище норми про її нерозголошення тут не діють.Так, згідно зі
ст. 30 Закону про інформацію: «Конфіденційна інформація — це відомості, які знаходяться у володінні, користуванні або розпорядженні окремих фізичних або юридичних осіб і поширюються за їх бажанням відповідно до передбачених ними умов».Конкретний склад конфіденційної інформації стосовно фізичних осіб у нормативних актах не наводиться. Проте існує схожий
Перелік № 611, в якому вказується склад відомостей, що не містять комерційну таємницю, яка також потрапляє до категорії конфіденційної інформації.Згідно з
Переліком № 611 комерційною таємницею, зокрема, не є:— інформація за всіма встановленими формами державної звітності;
— відомості про чисельність і склад працюючих,
їх заробітну плату в цілому та за професіями і посадами, а також наявність вільних робочих місць;— відомості про участь посадових осіб підприємства в кооперативах, малих підприємствах, спілках, об’єднаннях та інших організаціях, що займаються підприємницькою діяльністю;
— відомості, які відповідно до чинного законодавства підлягають оприлюдненню.
При цьому підприємства зобов’язані надавати зазначені відомості органам державної виконавчої влади, контролюючим та правоохоронним органам, іншим юридичним особам відповідно до чинного законодавства, на їх вимогу.
Крім того, положення
ст. 30 Закону про інформацію встановлюють таке: «Інформація з обмеженим доступом може бути поширена без згоди її власника, якщо ця інформація є суспільно значимою, тобто якщо вона є предметом громадського інтересу і якщо право громадськості знати цю інформацію переважає право її власника на її захист».А згідно з
п. 8 МСБО 24 «Розкриття інформації про пов’язаних сторін» інформація у тому числі про виплати провідному управлінському персоналу підлягає розкриттю у зв’язку з тим, що «знання про наявність операцій, сальдо заборгованості стосунків пов’язаних сторін можуть впливати на оцінку діяльності суб’єкта господарювання користувачами фінансових звітів, в тому числі і на оцінку ризиків та можливостей, що стоять перед тим чи іншим суб’єктом господарювання», тобто така інформація є суспільно значущою.Зауважимо також, що інколи підприємства аргументують свою відмову від оприлюднення цієї інформації тим, що відповідно до прийнятої облікової політики вона не належить до категорії суттєвої. Однак і ця аргументація не є беззаперечною, оскільки в
листі Мінфіну від 29.07.2003 р. № 04230-04108, присвяченому застосуванню критеріїв суттєвості в бухгалтерському обліку, зазначалося:«7. Застосування суттєвості для наведення статей у фінансовій звітності здійснюється, якщо форми фінансової звітності не встановлені положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або іншими нормативно-правовими актами.
<...>
Стаття, яка не є суттєвою для окремого подання її у фінансовому звіті, може
бути достатньо суттєвою для окремого розкриття її в примітках до фінансової звітності ».Резюмуємо
: із викладеного можна зробити висновок, що інформація про виплати провідному управлінському персоналу не належить до конфіденційної і законних підстав для її неоприлюднення немає. А з цього випливає, що факт незазначення її у Примітках до фінансової звітності свідчитиме про порушення порядку ведення бухгалтерського обліку. За ці порушення передбачено відповідальність за ст. 1642 КУпАП у вигляді накладення адміністративного штрафу від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (нмдг) — від 136 до 255 грн., а при повторному порушенні — від 10 до 20 нмдг (від 170 до 340 грн.).Крім того, емітентам цінних паперів за порушення в розкритті інформації у Примітках до фінансової звітності може загрожувати відповідальність за
ст. 16311 КУпАП, згідно з якою розкриття на фондовому ринку інформації не в повному обсязі або розкриття недостовірної інформації, здійснене посадовою особою емітента або професійного учасника фондового ринку, тягне за собою накладення адміністративного штрафу від 200 до 500 нмдг (від 3400 до 8500 грн.), а при повторному порушенні — від 500 до 1000 нмдг (від 8500 до 17000 грн.).А те, що фінансова звітність належить до регулярної інформації на фондовому ринку, випливає зі
ст. 40 р. V Закону про ЦП.Отже, поступатися своїми позиціями в цій ситуації провідному персоналу не варто.
Ціна на товар в операціях з пов’язаними сторонами
Друга частина
листа Мінфіну стосується порядку відображення в обліку операцій придбання товарно-матеріальних цінностей у пов’язаної для продавця сторони.Нагадаємо, що відповідно до
п. 3 П(С)БО 23 пов’язаними сторонами вважаються:— підприємства, що перебувають під контролем чи суттєвим впливом інших осіб;
— підприємства та фізичні особи, які прямо чи опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність, а також близькі члени сім’ї такої фізичної особи.
При цьому перелік пов’язаних сторін визначається підприємством з урахуванням сутності відносин, а не лише юридичної форми (переважання сутності над формою). Відносини між пов’язаними сторонами — це, зокрема, відносини:
— материнського (холдингового) та його дочірніх підприємств;
— спільного підприємства та контрольних учасників спільної діяльності;
— підприємства-інвестора та його асоційованих підприємств;
— підприємства та фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами сім’ї кожної такої фізичної особи;
— підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів сім’ї таких осіб.
У запитанні, поставленому Мінфіну, описувалася така ситуація: підприємство-покупець придбало в пов’язаної для продавця сторони товар за ціною нижчою за ціну товару, що реалізується таким продавцем іншим (непов’язаним) особам. Оскільки відповідно до
п. 6 П(С)БО 23 оцінка активів за операціями з пов’язаними сторонами може здійснюватися, зокрема, методом порівняльної неконтрольованої ціни, виникло запитання, чи може підприємство-покупець, застосовуючи цей метод, провести дооцінку балансової вартості такого товару до ціни на аналогічну продукцію, що реалізується підприємством-продавцем не пов’язаній з ним особі за звичайних умов діяльності?Відповідаючи на це запитання, Мінфін укотре підтвердив, що в
П(С)БО 9 дооцінку запасів не передбачено, за винятком раніше уцінених запасів. Раніше саме таких висновків Мінфін доходив у листі від 26.05.2004 р. № 31-04200-10-13/9091.Ми згодні з позицією Мінфіну, але в цій ситуації слід розібратися із суттю здійснюваних операцій. Дійсно, згідно з
п. 8 П(С)БО 9 запаси прибуткуються на баланс покупця за первісною вартістю, якою в разі придбання їх за плату є первісна вартість, що включає витрати, зазначені в п. 9 П(С)БО 9. При цьому жодних дооцінок запасів при їх придбанні в пов’язаної сторони не передбачено.Нагадаємо, що сутність методу порівняльної неконтрольованої ціни полягає в тому, що при його використанні застосовується ціна, що визначається за ціною на аналогічну готову продукцію (товари, роботи, послуги), яка реалізується не пов’язаному з продавцем покупцю за звичайних умов діяльності (
п. 7 П(С)БО 23).Тим часом здається, що підприємство, яке поставило Мінфіну запитання, не зовсім уявляє механізм застосування цього методу у фінансовій звітності. Справа в тому, що згідно з
п. 11 П(С)БО 23підприємство розкриває у Примітках до фінансової звітності серед усього іншого інформацію про використані методи оцінки активів та зобов’язань в операціях з пов’язаними сторонами.Інакше кажучи, у Примітках наводяться саме ті методи оцінки активів та зобов’язань, за якими визначалася ціна в договірних відносинах з пов’язаними сторонами.
При цьому підприємство може провести різні операції з пов’язаними сторонами, зокрема:
1) придбати в пов’язаної сторони запаси за плату (наприклад, за договором купівлі-продажу);
2) придбати в пов’язаної сторони запаси безоплатно;
3) отримати запаси від пов’язаної сторони як внесок до статутного фонду.
У першому випадку запаси прибуткуються на баланс покупцем за первісною (договірною) вартістю, тобто за сумою коштів, сплачених за запаси з урахуванням витрат, зазначених у
п. 9 П(С)БО 9. У другій та третій ситуаціях запаси зараховуються на баланс за справедливою вартістю, яку може бути обчислено, у тому числі й за методом порівняльної неконтрольованої ціни.Водночас у будь-якому разі продавець (сторона, що передає), домовляючись із покупцем про конкретну ціну запасів, що передаються, використовує один з методів ціноутворення, наведених в
п. 6.1 П(С)БО 23, а саме: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; балансової вартості. Тож у Примітках до фінансової звітності і продавець, і покупець наводять той метод, що використовувався при встановленні договірної ціни.До речі, на практиці сторони застосовують метод порівняльної неконтрольованої ціни вкрай рідко, що підтверджують і норми
п. 21 МСБО 24, згідно з якими: «Розкриття інформації про те, що операції з пов’язаними сторонами були здійснені на умовах, еквівалентних умовам, що домінують в операціях між незалежними сторонами, здійснюється тільки за можливості обґрунтування таких умов». Отже, при зазначенні у Примітках цього методу стосовно операцій з пов’язаними сторонами слід підтвердити, що така ціна відповідала цінам на товари, які продавалися непов’язаним особам.Якщо ж у договірних відносинах використовувався інший метод визначення ціни (наприклад, метод «витрати плюс»)
, то його і слід зазначати у Примітках.Резюмуємо. При обранні будь-якого з передбачених у П(С)БО 23 методів визначення ціни жодних дооцінок балансової вартості запасів, що прибуткуються, покупцю виконувати не потрібно — вони прибуткуються на баланс у загальному порядку за договірною вартістю.
