Структура витрат будівельного підприємства в управлінському обліку
Тетяна Кривенко, консультант
Витрати — зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Порівняння витрат і результатів діяльності дозволяє оцінити ефективність роботи підприємства. Без такого порівняння виникають непоправні помилки при виборі економічної політики підприємства, прийнятті важливих управлінських рішень, вибору видів підприємницької діяльності, визначенні оптимальних обсягів і структури випуску продукції (робіт, послуг), а також цін на продукцію, (роботи, послуги). У системі розвитку підприємства в умовах значних економічних обмежень підвищення фінансового результату безпосередньо пов’язано зі зниженням витрат.
Про те, як управлінський облік сприяє зниженню витрат на будівельному підприємстві, поговоримо у пропонованій статті.
ДОКУМЕНТ СТАТТІ
П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318.
Управлінський облік у будівництві: задачі, класифікація витрат
Будівництво — одна з великих і творчих галузей народного господарства. Підвищення рівня індустріалізації та якості будівництва й механізації трудомістких процесів унесло серйозні зміни як у технологію будівельного виробництва, так і в його організацію й керування.
Інформаційна система підприємства складається із взаємопов'язаних підсистем, однією з яких є управлінський облік.
Управлінський облік включає:
— бюджетування;
— облік витрат і калькулювання собівартості продукції;
— управлінський аналіз;
— контроль;
— підготовку інформації для прийняття проблемних управлінських рішень;
— внутрішній аудит.
Управлінський облік
— це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.До
основних задач управлінського обліку відносять:— розрахунок собівартості будівельного об’єкта та визначення розміру отриманого прибутку;
— прийняття управлінського рішення та планування;
— контроль та врегулювання господарської діяльності центрів відповідальності.
Вирішенню кожної з вищевказаних задач відповідає своя класифікація витрат, розглянемо їх в табл. 1.
Таблиця 1
Класифікація витрат залежно від задач управлінського обліку
| Задачі | Класифікація витрат |
| 1 | 2 |
| Розрахунок собівартості будівельного об’єкта, оцінка вартості запасів та отриманого прибутку | Прямі та непрямі. |
| Прийняття рішення та планування | Постійні (умовно-постійні) та змінні. |
| Контроль та регулювання | Які регулюються та неврегульовані |
До
прямих витрат відносять прямі матеріальні витрати і прямі витрати на оплату праці. Їх можна віднести безпосередньо до певного об’єкта будівництва, що складається з матеріалів. Основні матеріали — це матеріали, які стають частиною побудованого об’єкта, їх вартість можна прямо та економічно, без особливих витрат відносити на окремий об’єкт.Непрямі витрати
неможливо прямо віднести на конкретний об’єкт будівництва. Вони розподіляються між окремими об’єктами згідно з вибраною підприємством методикою (пропорційно основній заробітній платі будівельних працівників, кількості відпрацьованих годин). Ця методика описується в обліковій політиці підприємства.Непрямі витрати — сукупність витрат, пов’язаних з будівництвом, які неможливо (або економічно недоцільно) віднести безпосередньо на певні об’єкти будівництва. Непрямі витрати розподіляються на дві групи (див. рис. 1).
Завдання обліку в будівництві:
— забезпечення повною та достовірною інформацією про господарські процеси та фінансові результати діяльності будівельного підприємства всіх користувачів інформації як внутрішніх (метою оперативного управління), так і зовнішніх (інвесторів, постачальників);
— формування інформації для забезпечення функціонування системи контролю за наявністю та рухом основних засобів, будівельних матеріалів та інших активів та зобов’язань будівельних підприємств, а також ефективного використання задіяних трудових та фінансових ресурсів відповідно до норм та нормативів.
Оскільки процес управління витратами базується на комплексному відображені об’єктів обліку та функцій управління, то важливо накопичувати інформацію про витрати в двох аспектах: щодо регулювання та прогнозування (див. рис. 2).
Групування витрат за елементами та статтями у будівництві здійснюється згідно з
П(С)БО 16 (див. рис. 3 на с. 28).
Завдання обліку витрат у будівництві:
— повне, своєчасне та точне відображення фактичних витрат, пов’язаних з виробництвом і здаванням робіт замовнику щодо об’єктів будівництва;
— виявлення відхилень від установлених норм;
— контроль за використанням матеріальних і трудових фінансових ресурсів;
— установлення розміру і причини відхилення практичної собівартості від кошторисних і планових її розмірів.
Для визначення витрат будівництва застосовують категорію собівартості.
У собівартості знаходить своє відображення досягнутий будівельним підприємством рівень використання ресурсів і ефективності господарювання. Основним чинником, що впливає на зниження собівартості, є економія матеріально-трудових і фінансових ресурсів.
Визначення собівартості базується на визначенні:
— рентабельності будівельних робіт;
— резервів зниження собівартості будівельних робіт;
— договірних цін на будівельну продукцію;
— економічної ефективності, упровадження нових техніки і технологій.
Витрати на будівництво включаються до собівартості робіт того календарного періоду, до якого вони відносяться незалежно від часу їх виникнення.
Витрати на будівництво будинку залежать від вибору типу будинку, складу проектної документації, якості інженерного обладнання та будівельних матеріалів, що використовуються, обсягу підготовчих робіт, вартості послуг будівельної підрядної фірми та інших причин. Структура витрат на будівництво будинку «під ключ» розподіляється приблизно в наступному співвідношенні (див. табл. 2).
Таблиця 2
Приблизна структура витрат на будівництво будинку
| Структура витрат на будівництво будинку |
| Витрати на коробку | ||
| найменування | витрати, % | найменування | витрати, % | |
| Коробка | 40 | Фундаменти | 15 | |
| Опалення | 9 | Стіни | 30 | |
| Водопостачання, каналізація | 7 | Перекриття та сходи | 12 | |
| Електрика | 6 | Покрівля | 18 | |
| Оздоблювальні роботи | 38 | Фасади | 25 | |
| Усього: | 100 | Усього: | 100 | |
Ми бачимо, що найбільше витрат потребує так звана коробка будинку — 40 %. Друге місце займають витрати на оздоблювальні роботи — 38 %, потім витрати на опалення — 9 %, витрати на водопостачання, каналізацію — 7 % та найменше витрат потребує електрика — усього 6 %.
У табл. 3 на с. 29 показано, які саме роботи виконуються та які конструкції застосовуються при будівництві будинку, також їх вартість та відсоткове співвідношення.
Таблиця 3
Показники щодо видів будівельних робіт
| Етапи | Найменування робіт, описання конструкцій | Вартість, тис. грн. | Витрати, % |
| 1 | Фундамент — монолітний з/б ростверк перетином 500 х 600 мм. Палі під ростверк — буронабивні, монолітні, з/б. Діаметр палі — 250 мм, заглиблення на 1500 мм від підошви ростверку | 15380,0 | 11 |
| 2 | Зовнішні стіни (530 мм) — кладка з теплоефективних блоків з обробкою зовні керахімічною цеглою. Стіна внутрішня несуча (250 мм) — із силікатної цегли. Перекриття (цокольне, міжповерхове) — пустотні плити (висота 1-го і 2-го поверхів 2,5 м). Дах — кроквяна система (дошка 50 x 200 мм), суцільна обрешітка (дошка 25 x 150 мм). Ґанок простий — козирок, підшивка — дошкою «вагонкою», щаблі — бетонні | 67280,0 | 46 |
| 3 | Вікна — стандартні, заводського виготовлення, дерев’яні, подвійного скління, у комплекті. Двері вхідні — металеві, утеплені, ґрунтовані, у комплекті з фурнітурою. Двері міжкімнатні — шпоновані, глухі, у комплекті з фурнітурою. Підлоги — настил з шпунтованої дошки для підлоги (у санвузлі — лінолеум). Стелі 1-го і 2-го поверхів — підшивка гіпсокартоном, підготовка під остаточну обробку. Перегородки 1-го і 2-го поверхів — каркасні, обшивка гіпсокартоном, підготовка під кінцеву обробку. Внутрішнє оздоблення цегляних стін — штукатурка з підготовкою під кінцеву обробку. Сходи — металеві (типового виконання) | 47580,0 | 32 |
| 4 | Електропостачання — проводка кабелем (трипровідним, мідним) однофазна, прихована, з контуром заземлення; щит з лічильником, розетки, вимикачі, плафони, патрони (вітчизняні) — у комплекті | 10900,0 | 7,5 |
| 5 | Опалення — двоконтурний котел (вітчизняний) з виводом у цегляний стояк, трубопровід — поліпропіленовий армований, вентиляція — природна, комплект сталевих плоских радіаторів «євростандарт» | 1890,0 | 1,5 |
| 6 | Гаряче і холодне водопостачання — розводка пластиковими трубопроводами, у тому числі вивід під мийку на кухні, гаряча вода від 2-го контуру котла, комплект сантехнічних приладів | 2080,0 | 1,5 |
| 7 | Каналізація — розводка пластиковими трубами усередині будинку і виведення до стіни | 630,0 | 0,5 |
| Вартість будинку без кінцевої обробки внутрішніх поверхонь | 145740,0 | 100 | |
Найбільші витрати — на зовнішні стіни складають 67280,0 тис. грн. (46 %), на вікна витрачається 47580,0 тис. грн. (32 %), 15380 тис. грн. витрачається на фундамент (11 %), 10900,0 тис. грн. — електропостачання (7,5 %) та гаряче і холодне водопостачання — 2080,0 тис. грн. (1,5 %), 1890,0 тис. грн. (1,5 %) — опалення та каналізація — 630,0 тис. грн. (0,5 %).
Загальні виробничі витрати за групами машин і механізмів.
За дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» відображаються витрати, пов’язані з експлуатацією і утриманням будівельних машин, за кредитом 91 — списання цих витрат, яке проводиться щомісяця на відповідні рахунки виробництва і статті витрат залежно від того, де ці машини використовувалися.Витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання в будівництві відображаються так:
| Дт 91 — Кт 131 | Списано знос основних засобів |
| Дт 91 — Кт 201 | Списано матеріали на використання робочих машин |
| Дт 91 — Кт 203 | Списано паливо на використання робочими машинами |
| Дт 91 — Кт 207 | Списано запчастини для поточного ремонту |
| Дт 91 — Кт 232 | Списані витрати допоміжного виробництва на експлуатацію |
| Дт 91 — Кт 66 | Нарахована заробітна плата працівникам |
Облік витрат діяльності та доходів будівельного підприємства
Витрати, пов’язані з операційною діяльністю будівельного підприємства, які не включаються до собівартості виконаних робіт,
поділяють на:— адміністративні;
— витрати на збут;
— інші операційні витрат.
Адміністративні витрати
— витрати, пов’язані з організацією, обслуговуванням і управлінням будівельним виробництвом. Вони носять загальний характер і не пов’язані з конкретним об’єктом будівництва.Також беруть до уваги методи калькулювання, достовірність та точність розрахунків собівартості. У системі управлінського обліку залежно від розмірів підприємства можна обмежитися наступним переліком статей витрат (див. табл. 4):
Таблиця 4
Можливий перелік статей витрат будівельного підприємства
| Для невеликих підприємств | Для середніх і великих підприємств |
| — прямі витрати на матеріали; | — матеріальні витрати — усього (в тому числі прямі й непрямі); |
| Витрати на будівництво та реалізацію об’єктів будівництва | |
Наведений перелік статей витрат не претендує на повну коректність для всіх підприємств, оскільки оснований тільки на принципах поділу витрат на прямі та непрямі та на розмірах підприємства. Але він пов’язаний з обсягами будівництва та певною мірою з організаційною структурою підприємства.
Аналіз може проводитися у трьох напрямках:
— за статтями витрат або витрат за елементами;
— по об’єктах будівництва;
— за центрами витрат або видами діяльності.
Аналіз витрат вимагає для свого проведення різної інформації і по-різному розставлених акцентів. Будь-яке підприємство має більш-менш складну організаційну структуру. Якщо на підприємстві є кілька будівельних об’єктів, склад витрат по цих об’єктах може істотно відрізнятися. У цьому випадку вивчення структури витрат має проводитися на рівні всього підприємства та по окремих об’єктах.
Інформацію, найбільш корисну для прийняття рішень і планування подальшої діяльності підприємства, дає аналіз витрат, проведений не за всіма одиницями, виділеними у структурі підприємства, а за так званими центрами витрат. Виділення їх на кожному підприємстві — процес досить суб’єктивний, а проводиться він у межах процедур управлінського обліку. Зазвичай у центри витрат виділяють всі основні виробництва підприємства. Допоміжні, побічні виробництва, адміністративні, управлінські та інші структурні одиниці групуються в центри витрат у той або інший спосіб залежно від їх функцій, ролі в структурі підприємства і величини бюджетів.
Аналіз структури та обсягу витрат за статтями або за елементами проводять порівняно з плановими або нормативними показниками. Особливу увагу слід приділяти відхиленням від обґрунтованих нормативів та аналізу причин цих відхилень.
Проаналізуємо витрати на виготовлення каркасів для фундаменту ФМ-2. Калькуляція робіт представлена в табл. 5.
Таблиця 5
Калькуляція робіт на виготовлення армованих каркасів для фундаменту
| Склад робіт | Од. вим. | Обсяг | Норма часу | Розцінка | На весь обсяг | |
| норма часу | сума | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Переміщення арматури кран-балкою на відстань | тн | 1 | 0,57 | 0,303 | 0,57 | 0,30 |
| Переміщення арматури на механізованій електричній вагонетці на відстань до 20 м | тн | 1 | 0,24 | 0,129 | 0,24 | 0,13 |
| Переміщення арматури кран-балкою на відстань | тн | 1 | 0,57 | 0,303 | 0,57 | 0,30 |
| Правка арматурної сталі D = 6 мм А1 | тн | 0,18 | 3,8 | 2,9 | 0,68 | 0,52 |
| Порізка арматурної сталі |
|
|
|
|
|
|
| А10 | тн | 0,09 | 4,08 | 2,35 | 0,37 | 0,21 |
| А20 | тн | 0,73 | 2,04 | 1,18 | 1,49 | 0,86 |
| D = 6,5 | тн | 0,18 | 6,7 | 3,86 | 1,21 | 0,69 |
| Гнуття арматурних стержнів D = 20 1 відгин L до 3 м | тн | 0,73 | 4,92 | 2,6 | 3,59 | 1,90 |
| Перенесення арматурних стержнів вручну L до 30 см | тн | 1 | 2,06 | 0,92 | 2,06 | 0,92 |
| Електродугове зварювання | 100 св. | 38,08 | 0,82 | 0,52 | 31,23 | 19,80 |
| Збірка арматурних каркасів | тн | 1 | 7,2 | 4,15 | 7,20 | 4,15 |
| Приварювання окремих стрижнів до елементів каркасу | тн | 1 | 3,53 | 2,25 | 3,53 | 2,25 |
| Усього | 52,73 | 32,04 | ||||
Результат діяльності за підсумками 20ХХ р. в порівнянні з плановими значеннями виявився таким (див. табл. 6.):
Таблиця 6
Аналіз нормативних і фактичних даних з виготовлення армованих каркасів для фундаменту
| Склад робіт | План | Факт | Відхилення від нормативу | |
| сума | сума | абсолютне | відносне | |
| Переміщення арматури кран-балкою на відстань до 30 м | 0,30 | 0,5 | 0,20 | 165,02 |
| Переміщення арматури на механізованій електричній вагонетці на відстань до 20 м | 0,13 | 0,15 | 0,02 | 116,28 |
| Переміщення арматури кран-балкою на відстань до 30 м | 0,30 | 0,3 | 0,00 | 99,01 |
| Правка арматурної сталі D = 6 мм А1 | 0,52 | 0,68 | 0,16 | 130,27 |
| Порізка арматурної сталі |
|
|
|
|
| А10 | 0,21 | 0,32 | 0,11 | 151,30 |
| А20 | 0,86 | 0,95 | 0,09 | 110,29 |
| D = 6,5 | 0,69 | 0,75 | 0,06 | 107,94 |
| Гнуття арматурних стержнів D = 20 1 відгин L до 3 м | 1,90 | 2,2 | 0,30 | 115,91 |
| Перенесення арматурних стержнів вручну L до 30 см | 0,92 | 1,3 | 0,38 | 141,30 |
| Електродугове зварювання | 19,80 | 20,5 | 0,70 | 103,53 |
| Збірка арматурних каркасів | 4,15 | 4,65 | 0,50 | 112,05 |
| Приварювання окремих стрижнів до елементів каркасу | 2,25 | 3,5 | 1,25 | 155,56 |
| Усього | 32,04 | 35,8 | 3,76 | 111,72 |
Як бачимо, витрати збільшилися на
11,72 % (111,72 - 100 = 11,72). Усі статті витрат відхилилися від нормативу в більший бік. Найбільшою перевитрата коштів виявляється за статтею «Приварювання окремих стрижнів до елементів каркасу» (на 55,56 %).Далі проведемо аналіз повної собівартості витрат на будівництво (див. табл. 7 на с. 32).
Таблиця 7
Аналіз собівартості за статтями витрат
| Елементи витрат | Значення показника за планом | Значення показника за звітом | Відхилення | |||
| сума | ПВ, % | сума | ПВ, % | абсол. | відносн. | |
| 1. Сировина і матеріали | 228529,95 | 55,98 | 388400,62 | 55,37 | 159870,66 | 169,96 |
| 2. Вода | 23677,63 | 5,8 | 46998,08 | 6,7 | 23320,46 | 198,49 |
| 3. Паливо | 4898,82 | 1,2 | 8277,27 | 1,18 | 3378,46 | 168,96 |
| 4. Енергія | 2449,41 | 0,6 | 4349,07 | 0,62 | 1899,67 | 177,56 |
| 5. ЗП основна и допоміжна | 96261,81 | 23,58 | 130752,89 | 18,64 | 54372,12 | 171,19 |
| 6. Амортизація | 20248,46 | 4,96 | 35073,20 | 5,0 | 14824,74 | 173,21 |
| 7. Витрати на рекламу | 3265,88 | 0,8 | 6032,59 | 0,86 | 2766,71 | 184,72 |
| 8. Податки, дорожні фонди | 3265,88 | 0,8 | 6102,73 | 0,87 | 2836,86 | 186,86 |
| 9. Плата за воду | 2449,41 | 0,6 | 5611,71 | 0,8 | 3162,30 | 229,10 |
| 10. Запасні частини | 23187,75 | 5,68 | 35494,07 | 5,06 | 12306,33 | 153,07 |
| Усього витрат | 408235,00 | 100 | 701464,00 | 100 | 293229,00 | 171,83 |
Аналіз кошторису витрат показав, що фактичні витрати перевищили планові на 293229 тис. грн. (або на 71,83 %)
Найменша частка в структурі витрат припадає на енергію (0,60 % — за планом, 0,62 % — фактично), патентна плата (0,80 % — за планом, 0,86 % — фактично) та інші витрати (0,80 % — за планом, 0,87 % — фактично).
Найбільшу частку у структурі витрат має сировина та матеріали (55,98 % — за планом, 55,42 % — фактично). Також значною є частка основної та додаткової заробітної плати (23,58 % — за планом і 18,64 % — фактично).
Узагалі будівельні матеріали беруть на себе основну частину витрат будівництва об’єкта — від 54 % вартості. Звичайно, цей відсоток може зростати в різних випадках, це залежить і від якості будівельних матеріалів, і від вартісного обсягу робіт.
Вибір будівельних матеріалів є одним з основних питань при будівництві будь-якого об’єкта: котеджу, дачі або промислового комплексу. Замовник обирає будівельні матеріали за принципом «ціна-якість», тобто знаходить найкращі варіанти якісних матеріалів з прийнятними цінами.
Але! Від якості матеріалів залежить довговічність і надійність будівлі, а також його естетичний вигляд.
Напрямки обліку виробничих витрат
Напрямки обліку виробничих витрат та принципи їх класифікації наведені в табл. 8.
Таблиця 8
Класифікація витрат за цілями управління
| Напрям обліку виробничих витрат | Принципи класифікації витрат | Види витрат |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Витрати, які використовуються | Розміри підприємства | Склад фактичних витрат: |
| 2. Витрати на будівництво, сукупність яких є підставою для прийняття рішень та планування | Поведінка витрат: постійні та умовно-постійні; перемінні та умовно-перемінні. | |
|
| Доцільність виокремлення витрат | Витрати майбутнього періоду: які приймаються та не приймаються в розрахунку при оцінках. Прийняття рішень: безповоротні витрати, інкрементні, |
| 3. Витрати, які використовуються в системі контролю та регулювання | Центри відповідальності: ефективні та неефективні, контрольовані та неконтрольовані (нормативні) кошторисні |
Виділення центрів відповідальності
Незалежно від того, який напрямок обліку вибрано, класифікація повинна відповідати перерахованим окремим принципам та вимогам. Як правило, їм же відповідає номенклатура статей калькуляцій.
Зважаючи на технічні й економічні особливості будівництва бухгалтерський облік у цій галузі значно відрізняється від бухгалтерського обліку в інших галузях економіки.
Виділення центрів відповідальності ґрунтується на цілі контролю витрат і результатів діяльності сегмента організації, а контроль — на покладанні відповідальності за відхилення на конкретну особу. Вибір об'єкта контролю визначає виділення центру відповідальності. У будівельній організації це можуть бути будівельне управління, дільниці, бригади, окремі замовлення, види машин.
Облік витрат за центрами відповідальності є більш ефективним урахуванням, порівняно з урахуванням за місцями виникнення.
Можливі декілька підходів до виділення центрів витрат на підприємствах (рис. 4.):
— структурний;
— функціональний;
— факторний.
З огляду на особливості діяльності будівельних підприємств пропонується структурно-факторний підхід до організації центрів витрат (див. рис. 5 на с. 34).
На першому етапі виділяються центри відповідальності із структурного ознакою. Будівельна ділянка є структурним підрозділом, на підставі якого можна сформувати центр витрат, який очолює начальник дільниці (виконавець робіт), що несе відповідальність за витрати ділянки. На другому етапі всередині структурного центру відповідальності виділяються центри відповідальності по факторах (майстри, обліковці, табельники, нормувальники).
Найчастіше керівництву підприємства необхідна інформація про собівартість продукції, отриманої в різних системах обліку витрат. З метою отримання інформації для потреб управління розподілу підлягають статті, які впливають на собівартість будівельної продукції. Крім собівартості будівельної продукції, можна калькулювати собівартість операцій, процесів та інших об’єктів.
Управлінський облік витрат у будівництві складається зі спостереження та аналізу використання витрат та результатів минулої, теперішньої та майбутньої будівельної діяльності.
Особливу увагу приділено вмінню керувати витратами при зміцненні позиції на ринку і досягнення переваги перед конкурентами, що передбачає необхідність структурно-логічного моделювання управлінського обліку витрат на основі концепції ланцюжка цінності шляхом розмежування контролю рівня витрат з цінних видів діяльності.
