ПЛАНОВІ ПОДАТКОВІ ПЕРЕВІРКИ
Роман Кабальський, консультант газети
Як відбуваються податкові перевірки та як поводитися під час їх проведення — запитання, не марне для будь-якого суб'єкта господарювання. Комусь довелося пройти через перевірку вже за часів дії ПКУ та зробити висновки на власному досвіді, до когось ще тільки завітають контролери з ДПІ. Ми, зі свого боку, спробуємо забезпечити своїх читачів тим обсягом інформації, який дозволить відчувати себе впевнено, побачивши на порозі податкових перевіряючих.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 509 — Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.
Закон № 2181 — Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609.
Як часто може проходити перевірка?
Згідно зі ст. 77 ПКУ документальну планову перевірку має бути передбачено планом-графіком проведення документальних планових перевірок. Для включення до цього плану-графіка відбираються платники податків, які мають ризик несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. При цьому ступінь ризику може бути:
— незначним (перевірка проводиться не частіше одного разу на три календарні роки);
— середнім (перевірка проводиться не частіше одного разу на два календарні роки);
— високим (перевірка проводиться не частіше одного разу на календарний рік).
Зауважимо також, що ПКУ встановлює спеціальне правило щодо визначення періодичності податкових перевірок для таких категорій суб'єктів:
— для юридичних осіб, які сплачують податок на прибуток за ставкою 0 % та в яких сума сплаченого до бюджету ПДВ становить не менше 5 % від задекларованого доходу за звітний податковий період;
— для самозайнятих осіб, сума сплачених податків яких становить не менше 5 % від задекларованого доходу за звітний податковий період.
Такі платники податків уключаються до плану-графіка не частіше одного разу на три календарні роки. Однак ця норма не діє, якщо ці платники податків порушують положення ст. 45, 49, 50, 51, 57 ПКУ, а саме:
— не визначили свою податкову адресу;
— не подають у встановлені строки податкову звітність;
— не вносять у встановленому порядку уточнення до податкової звітності в разі самостійного виявлення помилок (зокрема, абзацом третім п. 44.1 ПКУ передбачено обов'язок унести відповідні зміни до податкової звітності в разі визнання договору недійсним);
— не надають відомості про суми виплачених доходів платникам податків — фізичним особам (податковий розрахунок за формою № 1ДФ);
— не сплачують своєчасно та в повному обсязі суми податкових зобов'язань.
Зауважимо, що календарний рік обчислюється з 1 січня року , в якому проводиться перевірка, до 31 грудня цього року, а не з дати проведення перевірки. Отже, якщо суб'єкта господарювання, наприклад, віднесено до платників податків з високим ступенем ризику й останню планову податкову перевірку, скажімо, буде проведено у грудні 2011 року, то наступна планова перевірка може проводитися вже у січні 2012 року, однак після цього до січня 2013 року планові перевірки (незалежно від того, виїзні вони чи невиїзні) щодо такого платника податків проведені бути не можуть.
Наказом ДПАУ від 01.04.2011 р. № 190 затверджено Методичні рекомендації щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання. Зазначеними Методрекомендаціями передбачено критерії розподілу платників податків за ступенем ризику.
Особлива увага приділятиметься тим суб'єктам, які мають найбільшу кількість зазначених ризиків та можливість приховувати доходи.
Із приписів ПКУ випливає, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок уключаються як виїзні, так і невиїзні перевірки. Тому в разі проведення невиїзної перевірки наступну документальну перевірку — виїзну чи невиїзну — може бути проведено з урахуванням зазначених вище обмежень до періодичності планових перевірок.
Як указується в Методрекомендаціях № 213, проведенню перевірки передує доперевірочний аналіз, що здійснюється з обробкою:
а) загальних реєстраційних даних;
б) показників фінансової (за наявності) та податкової звітності (при виявлених розбіжностях проаналізувати причини);
в) інформації про пов'язаних осіб;
г) інформації, отриманої з ДКЦПФР, про укладені угоди з цінними паперами;
ґ) інформації, отриманої від інших підрозділів;
д) інформації про здійснені операції з нерезидентами;
е) інформації з відкритих джерел (ЗМІ, Інтернету тощо);
є) інформації про взаємовідносини з будь-якими контрагентами;
ж) інформації про застосування платником податків схем ухилення від оподаткування або схем мінімізації (за наявності);
з) іншої інформації про платника податків, яку може бути використано при проведенні доперевірочного аналізу, з метою визначення можливих ризиків порушень платником податків чинного законодавства та питань, що підлягають першочерговій перевірці.
Зауважимо, що доперевірочний аналіз передує проведенню не лише планових виїзних перевірок, а й, в ідеалі, такий аналіз має здійснюватися і в разі проведення позапланових, а також фактичних перевірок.
Чи завжди перевіряючих слід допускати до перевірки?
Про проведення документальної планової перевірки керівником органу державної податкової служби приймається рішення. У свою чергу, це рішення оформляється відповідним наказом.
Таку планову перевірку проводить підрозділ органу ДПС згідно з планом-графіком. Перед перевіркою підрозділ органу ДПС надсилає рекомендованим листом із повідомленням про вручення (або вручає під розписку) платнику податків (посадовій особі платника податків або його законному (уповноваженому) представнику):
— копію наказу про проведення документальної планової перевірки;
— письмове повідомлення про проведення перевірки (копія повідомлення залишається в органі ДПС).
Звертаємо увагу, що рекомендований лист із зазначеними документами має бути надіслано платнику податків не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку документальної планової перевірки. При цьому вважаємо, що ця норма повинна тлумачитися на користь платника податків: відповідно, має йтися про те, що платник податків повинен отримати повідомлення про проведення перевірки не пізніше ніж за 10 днів до її початку.
У повідомленні про проведення документальної планової перевірки обов'язково зазначаються підстава для проведення перевірки і дата початку.
Повідомлення підписується керівником (або заступником керівника) органу ДПС та засвідчується гербовою печаткою цього органу (або складається на бланку органу). Факсимільне відтворення підпису керівника (заступника керівника) на повідомленні про проведення документальної перевірки не допускається.
Крім того, для проведення перевірки платника податків виписується направлення на перевірку, яке також підписується керівником (заступником керівника) органу ДПС, котрий очолює таку перевірку та прийняв рішення (наказ) про її проведення. Направлення на перевірку або скріплюється гербовою печаткою податкового органу, або викладається на його бланку. Справа в тому, що згідно з Типовою інструкцією з діловодства в органах державної податкової служби України, затвердженою наказом ДПАУ від 01.07.98 р. № 315, документ, що надсилається податковим органом платнику податків, не обов'язково повинен містити відбиток печатки такого органу: до засвідченого печаткою документа прирівнюється його викладення на бланку податкового органу. Факсимільне відтворення підпису керівника (заступника керівника) на направленні на проведення перевірки також не допускається.
У направленні на перевірку обов'язково вказуються :
— дата видачі;
— найменування органу державної податкової служби;
— реквізити наказу про проведення відповідної перевірки;
— найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи — платника податку, якого перевіряють);
— мета перевірки;
— вид перевірки (планова);
— підстави для перевірки;
— дата початку і тривалість перевірки;
— посада і прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Форму направлення на перевірку, що відповідає вимогам ПКУ, установлено Методичними рекомендаціями про порядок організації та проведення перевірок платників податків, затвердженими наказом ДПАУ від 14.04.2011 р. № 213 .
Якщо таке направлення податківці не пред'являють платнику податків (посадовим (службовим) особам) або його оформлено з порушенням, платник податків має право не допускати візитерів до проведення перевірки.
Крім направлення на перевірку та копії наказу про її проведення, кожен з перевіряючих має також пред'явити своє службове посвідчення. Справа в тому, що чинне раніше законодавство прямо вказувало на необхідність пред'явлення службових посвідчень перевіряючими з податкової. ПКУ цей момент упустив, унаслідок чого багато які фахівці шляхом тлумачення намагалися знайти в Кодексі вказівку на те, що направлення на перевірку має бути виписано на кожного перевіряючого окремо, підтверджуючи в такий спосіб його повноваження на проведення перевірки. Однак на практиці все вирішилося набагато простіше: сама форма направлення на перевірку передбачала, що кожен з перевіряючих пред'являє своє службове посвідчення. Після внесення відповідних змін до ПКУ Законом № 3609 проблему було остаточно вирішено.
Підставою для недопуску до перевірки також може стати неотримання платником податків повідомлення про проведення планової перевірки чи його отримання з порушенням установленого строку (менш ніж за 10 днів до початку перевірки).
Ще однією підставою для недопуску представників контролюючих органів до перевірки у ст. 7 Указу № 817 названо їх відмову від підпису в Журналі реєстрації перевірок, форму якого затверджено наказом Державного комітету України з питань розвитку підприємництва від 10.08.98 р. № 18. З тим, що такий Журнал рекомендується вести суб'єктам господарювання для недопущення несанкціонованих перевірок, згодні й податківці (див. консультацію фахівців Інформаційно-довідкового департаменту державної податкової служби в розділі «Єдина база податкових знань» на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua). Щоправда, у п. 81.1 ПКУ зазначено, що відмовити в допуску до перевірки на інших підставах, за винятком непред'явлення направлення на перевірку або пред'явлення направлення, оформленого з порушеннями, не можна.
Під час пред'явлення направлення платник податків має розписатися в ньому та вказати свої прізвище, ім'я, по батькові, посаду, дату й час ознайомлення. У разі відмови від підпису в направленні працівники податкової служби складають акт, що засвідчує факт відмови. Тоді цей акт є підставою для початку проведення такої перевірки.
Якщо платник податків відмовляє в допуску працівникам податкового відомства до проведення перевірки, вони також складають акт, що засвідчує факт відмови.
У разі якщо при організації перевірки встановлено відсутність платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням (місцем проживання), того ж дня складається акт (довільної форми) про невстановлення місцезнаходження платника податків та не пізніше наступного робочого дня після складання цього акта передається підрозділу податкової міліції органу ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, запит на встановлення місцезнаходження платника податків.
Якщо первісно перевірку не було проведено у зв'язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням або у зв'язку з недопуском перевіряючих або внаслідок ненадання необхідних для здійснення перевірки документів, повідомлення та наказ про проведення перевірки платнику податків повторно не надсилаються, а виписується нове направлення та видається наказ про перевірку із зазначенням нової дати початку з дотриманням тривалості проведення, визначеної відповідно до плану-графіка в попередніх документах. При цьому в акті перевірки обов'язково викладаються обставини, що призвели до порушення строків проведення такої перевірки, визначених у надісланих платнику податків повідомленні та наказі про проведення перевірки.
У разі виникнення під час проведення перевірки необхідності внести зміни (заміни або додаткового залучення) до складу перевіряючих виписується направлення на перевірку, в якому вказуються дані про залучену посадову (службову) особу, яка продовжуватиме перевірку з відповідної дати, та анулюється направлення, виписане на заміненого працівника. Таке направлення на перевірку посадовими (службовими) особами органу ДПС пред'являється платнику податків (його посадовим особам), про що платник податків розписується в направленні (у місці, передбаченому зразком форми направлення) із зазначенням прізвища, імені, по батькові, посади, дати й часу ознайомлення.
Як довго може тривати перевірка?
Згідно з п. 82.1 ПКУ тривалість документальних планових перевірок не повинна перевищувати:
— для великих платників податків — 30 робочих днів;
— для суб'єктів малого підприємництва — 10 робочих днів;
— для інших платників податків — 20 робочих днів.
Продовження цих строків можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби:
— для великих платників податків — не більше ніж на 15 робочих днів;
— для суб'єктів малого підприємництва — не більше ніж на 5 робочих днів;
— для інших платників податків — не більше ніж на 10 робочих днів.
Під великим платником податків розуміється юридична особа, в якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує 500 млн гривень або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, за такий самий період перевищує 12 млн гривень (п.п. 14.1.24 ПКУ). Реєстр великих платників податків на 2011 рік затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1005.
До суб'єктів малого підприємництва згідно зі ст. 1 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000 р. № 2063-III належать:
— фізичні особи, зареєстровані в установленому законом порядку як суб'єкти підприємницької діяльності;
— юридичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн гривень.
До категорії інших платників податків входять платники, які не підпадають під визначення великого платника або суб'єкта малого підприємництва (див. лист ДПАУ від 31.01.2011 р. № 2518/7/23-4017/89).
Зауважимо, що при віднесенні юридичних осіб до категорії великих платників податків потрібно орієнтуватися виключно на критерії, прописані в ПКУ, та не плутати їх з критеріями віднесення суб'єктів господарювання до великих, середніх та малих підприємств відповідно до ч. 7 ст. 63 ГКУ. Це пов'язане з тим, що для великих та середніх підприємств установлено обов'язок подання податкових декларацій до органу податкової служби в електронній формі (п. 49.4 ПКУ).
Чи можуть продовжити перевірку?
Продовження строків проведення перевірок здійснюється за рішенням (наказом) керівника органу ДПС, яким було призначено таку перевірку. Кількість рішень (наказів) про продовження строків перевірки не обмежується за умови дотримання передбаченої ПКУ граничної тривалості перевірки та забезпечення надання платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) копії зазначеного наказу та пред'явлення направлення з відміткою про продовження перевірки.
Рішення (наказ) про продовження строків проведення перевірки приймається на підставі доповідної записки керівника підрозділу органу ДПС, який здійснював (очолював) таку перевірку, з викладенням підстав та об'єктивних причин необхідності такого продовження.
У разі прийняття рішення (наказу) про продовження строків проведення документальної виїзної перевірки нові направлення на перевірку не виписуються. Про продовження строків перевірки вказується в направленнях, що виписувалися на проведення перевірок, із зазначенням основних реквізитів наказу та кількості робочих днів (діб), на які продовжено перевірку.
Чи є правомірним призупинення планової перевірки?
Згідно з п. 82.4 ПКУ проведення документальної виїзної планової та позапланової перевірок може бути призупинено виключно щодо великого платника податків.
Рішення (наказ) про призупинення документальної планової чи позапланової виїзної перевірки приймається на підставі доповідної записки керівника підрозділу органу ДПС, який організував (очолював) таку перевірку, з викладенням об'єктивних причин необхідності такого призупинення.
Копія наказу керівника органу ДПС про призупинення перевірки не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків (посадовим особам платника або його законному (уповноваженому) представнику) під розписку.
Призупинення перевірки перериває перебіг строку її проведення в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику під підпис копії наказу про призупинення перевірки.
При цьому перевірку може бути призупинено на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а за необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів про діяльність платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов'язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірку може бути призупинено на строк, необхідний для завершення таких процедур.
Загальний строк проведення перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ з урахуванням зазначених вище строків призупинення не може перевищувати 60 календарних днів.
За необхідності керівник органу ДПС, який приймав рішення про призупинення перевірки, може прийняти рішення про відновлення документальної планової чи позапланової виїзної перевірки до закінчення строку, на який її було призупинено. Таке рішення (наказ) приймається за письмовим поданням (доповідною запискою) керівника підрозділу органу ДПС, який організував (очолював) перевірку, у разі усунення (закінчення дії) обставин, які стали підставою для такого призупинення. У такому разі орган ДПС може відновити перевірку не раніше наступного робочого дня з дня вручення платнику податків копії наказу про відновлення перевірки.
Період діяльності, що перевіряється
Слід зауважити: усупереч поширеному переконанню, що перевірка може здійснюватися не більше ніж за останні три роки, насправді обмежень щодо періоду діяльності суб’єкта, який перевіряється, законодавство не встановлює. Однак своєрідним обмежувачем є строки зберігання документів і строки, протягом яких податковий орган може накласти стягнення.
Так, згідно з п.п. 44.3 і ст. 102 ПКУ платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, на підставі яких податковими органами здійснюється перевірка дотримання законодавства, не менше ніж 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовувалися зазначені документи, а в разі неподання — починаючи з граничного строку подання такої звітності. Отже, після того, як платник податків знищить документи, проведення перевірки втрачає сенс, оскільки вже відсутній предмет контролю.
Крім того, ПКУ встановлює (як це робив і Закон № 2181) строк давності у 1095 днів (відлічується з моменту вчинення порушення) на застосування санкцій за допущені платником податків порушення податкового законодавства, після закінчення якого навіть якщо під час перевірки буде виявлено порушення, застосувати за них штрафні санкції податковий орган не зможе, а отже, перевірка також втрачає сенс1.
1 Пам’ятку для платника податків, в якій систематизовано основну інформацію щодо проведення планових податкових перевірок, див. у газеті «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 20, с. 30.
