Оперативний лізинг в обліку будівельного підприємства

Оперативний лізинг в обліку будівельного підприємства

Влада Карпова, консультант

У попередньому номері газети (див. «ББ», 2012, № 5, с. 16) розглядався порядок відображення в обліку будівельного підприємства операцій фінансового лізингу. Сьогодні, продовжуючи цю тематику, ми поговоримо про облік операцій оперативного лізингу (оренди).

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про оренду держмайна — Закон України «Про оренду майна державних підприємств та організацій» у редакції від 14.03.95 р. № 98/95-ВР.

Закон про оренду землі — Закон України «Про оренду землі» у редакції від 02.10.2003 р. № 1211-IV.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.2003 р. № 617.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua

I. Оперативний лізинг — правові аспекти

Порядок укладення договорів оперативного лізингу регламентується нормами ЦКУ, ГКУ, Закону про оренду держмайна, Закону про оренду землі. Загальні положення про найм (оренду) наведено у главі 58 ЦКУ. Згідно з ч. 1 ст. 759 ЦКУ: «за договором найму ( оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк».

У п.п. 14.1.97 ПКУ наводиться дещо інше визначення лізингової (орендної) операції — господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.

При цьому оперативний лізинг (оренда) визначається як господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Незважаючи на відмінність термінології, спільним у «юридичному» і в «податковому» визначенні лізингу (найму, оренди) є те, що за такими договорами майно передається в користування за плату і на певний строк.

У «податковому» визначенні наводиться застаріла термінологія стосовно передання в оренду основного фонду, але очевидно, що зараз під цим поняттям слід мати на увазі передання в оренду основного засобу. Із цим кореспондують норми ч. 1 ст. 760 ЦКУ, що передбачають: предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживана річ).

Як уже наголошувалося, особливістю укладення договору найму (оренди) є те, що він за визначенням (як юридичним, так і податковим) є платним (надання майна в безкоштовне користування підпадає під визначення договору позички і регулюється гл. 60 ЦКУ).

Відповідно до ч. 1 ст. 762 ЦКУ за користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму. Якщо розмір плати не встановлений договором, він визначається з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, які мають істотне значення. У той же час згідно з ч. 4 ст. 632 ЦКУ плату слід визначати виходячи із звичайних цін, що склалися при наймі аналогічного майна на момент укладення договору. Тобто навіть у тій ситуації, коли в договорі оренди (найму) не буде передбачено орендну плату, орендодавець може вимагати її отримання.

Форма плати за користування майном установлюється договором найму, при цьому вона може вноситися за вибором сторін у грошовій або в натуральній формі (ч. 2 ст. 762 ЦКУ). Плата за користування майном вноситься щомісячно, якщо інше не встановлено договором (ч. 5 ст. 762 ЦКУ). Разом з тим, наймач має право вимагати зменшення плати, якщо через обставини, за які він не відповідає, можливість користування майном істотно зменшилася, і звільняється від плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через такі обставини (ч. 4, 6 ст. 762 ЦКУ).

Договір найму укладається на строк, встановлений договором, а якщо строк найму не встановлений, він вважається укладеним на невизначений строк (ч. 1, 2 ст. 763 ЦКУ). Кожна із сторін договору найму, укладеного на невизначений строк, може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це другу сторону за один місяць, а у разі найму нерухомого майна — за три місяці. При цьому договором або законом може бути встановлений інший строк для попередження про відмову від договору найму, укладеного на невизначений строк (ч. 2 ст. 763 ЦКУ).

Договором або законом може бути встановлений обов'язок наймача укласти договір страхування речі, що передана у найм (ч. 2 ст. 771 ЦКУ).

Ремонт переданої в оренду (найм) речі за загальними правилами проводиться так (ст. 776 ЦКУ):

— поточний ремонт провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом;

— капітальний ремонт провадиться наймодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Тим часом якщо наймодавець не провів капітального ремонту речі, що перешкоджає її використанню відповідно до призначення та умов договору, наймач має право:

1) відремонтувати річ і зарахувати вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю або вимагати відшкодування вартості ремонту;

2) вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.

Отже, за умовчанням поточний ремонт проводить орендар, а капітальний — орендодавець .

Поліпшення речі, переданої в оренду (найм), проводиться в такому порядку (ст. 778 ЦКУ): наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця. Якщо наймач без згоди наймодавця здійснив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування їх вартості.

Якщо поліпшення зроблені за згодою орендодавця, то:

— наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю;

— якщо вони можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, наймач має право на їх вилучення;

— якщо в результаті поліпшення, зробленого за згодою наймодавця, створена нова річ, наймач стає її співвласником. Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом.

Особливості укладення договорів найму деяких видів майна зазначені в окремих статтях ЦКУ (табл.  1):

Таблиця 1

Особливості укладення окремих видів договорів оренди (найму)

II. Оперативний лізинг у податковому обліку

Для цілей податкового обліку надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренда) належить до продажу послуг (п.п. 14.1.203 ПКУ). В обліку сторін операції оперативного лізингу відображаються таким чином.

Лізинговий платіж (орендна плата). Передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря з податку на прибуток (п. 153.7 ПКУ) і ПДВ (п. 196.1.2 ПКУ). Орендодавець збільшує суму доходу, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (пп. 137.11, 153.7 ПКУ). За правилами оперативного лізингу здійснюється оподаткування операцій оренди землі та житлового фонду.

На думку податківців, викладену в консультації з розділу 110.18.02 ЄБПЗ, у орендаря витрати на оперативну оренду враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування так:

— у складі загальновиробничих витрат — оперативна оренда основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (абз. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ);

— у складі адміністративних витрат — оперативна оренда (зокрема оренда легкових автомобілів) основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— у складі витрат на збут — оперативна оренда основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ);

— у складі інших витрат, у частині інших витрат, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно зі ст. 138 ПКУ (п.п. 138.12.1 ПКУ).

У будівельних підприємств оренда основних засобів може бути безпосередньо пов'язана і з проведенням будівельних робіт — тоді вона відображається у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Податкової декларації з податку на прибуток, а за довгостроковими контрактами — у рядку 06.4.21 «Витрати, пов’язані з довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України» додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток.

Зверніть увагу: на думку податківців, викладену в розділі 110.18.02 ЄБПЗ, підприємство не може включити до складу податкових витрат орендну плату за основним засобом, який тимчасово не використовується в господарській діяльності платника, з чим, у принципі, можна погодитися.

Запитання: «Чи включається до витрат платника податку на прибуток — орендаря вартість орендних платежів, якщо об’єкт оренди тимчасово не використовується у господарській діяльності?

Відповідь із розділу 110.18.02 ЄБПЗ : Якщо об’єкт оренди не використовується орендарем у господарській діяльності, то суми орендних платежів враховуються у складі доходів платника податку — орендодавця та не враховуються у складі витрат платника податку — орендаря».

У той же час податківці підтверджують у консультаціях правомірність включення до складу податкових деяких витрат, пов'язаних з оперативною орендною основних засобів:

Запитання: «Чи включаються до складу витрат витрати на оренду легкових автомобілів, ПММ для легкових автомобілів, у тому числі орендованих, та їх парковку, стоянку?

Відповідь із розділу 110.07.05 ЄБПЗ : Відповідно до п.п. «в» п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона) належать до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством. Такі витрати у складі інших витрат визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ст. 138 ПКУ)».

Запитання: «Як в податковому обліку відображається плата за оренду гаражів для збереження автомобілів у нічний та неробочий час?

Відповідь із розділу 110.18.02 ЄБПЗ: Якщо автомобіль обліковується платником податку як основний засіб, тобто використовується у господарській діяльності, то плата за оренду гаража для збереження такого автомобіля у нічний та неробочий час враховується у складі витрат платника податку у порядку, визначеному у пункті 153.7 ст. 153 Податкового кодексу України».

Ще один момент, на який слід звернути увагу: на думку податківців, компенсація за знос інструменту працівнику, яка як альтернатива договору оренди досить широко використовується на практиці, не дає права на витрати, тому укладати такі договори з працівниками з позиції оподаткування зараз небезпечно.

Запитання: «Чи враховуються при визначенні об’єкта оподаткування витрати на виплату ФО, що перебуває з платником податку у трудових відносинах, компенсації за використання для потреб виробництва особистого легкового автомобіля (легкового автомобіля, яким ФО користується на підставі довіреності)?

Відповідь із розділу 110.07.20 ЄБПЗ : Витрати на виплату фізичній особі, що перебуває з платником податку у трудових відносинах, компенсації за використання для потреб виробництва особистого легкового автомобіля (легкового автомобіля, яким фізична особа користується на підставі довіреності) не відносяться до фонду оплати праці і не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Витрати за використання легкового автомобіля фізичної особи, у тому числі легкового автомобіля, яким фізична особа користується на підставі довіреності, враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, якщо платником податку укладено договір оренди легкового автомобіля з фізичною особою і суми виплат є орендними платежами».

Податківці також акцентують увагу на тому, що всі витрати, пов'язані з орендою майна, мають бути документально підтверджені, що випливає з п. 138.2 ПКУ.

Запитання: «Які первинні документи повинні підтверджувати здійснення операцій з оперативної оренди транспортного засобу для формування витрат платника податку?

Відповідь із розділу 110.18.02 ЄБПЗ : Документами при здійсненні операцій з оперативної оренди є: договір, оформлений належним чином; акт прийому-передачі майна (наприклад, передача автотранспорту в оперативну оренду); акт прийому-передачі наданих послуг (оренда автотранспорту); рахунок, що надається орендодавцем для оплати зазначених послуг, тимчасовий реєстраційний талон та інші документи, які підтверджують виконання послуг».

На думку представників податкових органів, до податкових витрат можна також включити компенсацію плати за землю (земельного податку або орендної плати за землю державної та комунальної власності), яка відшкодовується орендарем орендодавцю відповідно до умов договору оренди будівлі (споруди, нежилого приміщення), як складову лізингового платежу (див. роз'яснення у розділі 110.18.02 ЄБПЗ). У той же час, такий підхід видається спірним, оскільки компенсація плати за землю не є частиною лізингового платежу. Виходячи з цих позицій, безпечніше в договорах оренди будь-які компенсаційні витрати окремо не виділяти, і сплачувати їх без розшифровки у складі лізингового платежу.

В орендодавця, з позиції представників податкових органів, амортизація наданих в оперативну оренду необоротних активів як «інші операційні витрати» включається до складу інших витрат орендодавця, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування згідно з абз. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ.

Лізинговий платіж (орендна плата) як плата за послугу є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 185.1. 188.1 ПКУ), що підтверджують і податківці.

Запитання: «Чи нараховуються зобов’язання з ПДВ при передачі майна в оперативний лізинг (оренду) на вартість майна та на суму лізингових (орендних) платежів?

Відповідь із розділу 130.15.02 ЄБПЗ : Передача майна в оперативний лізинг (оренду), а також повернення такого майна його власнику не є об'єктом оподаткування ПДВ. При здійсненні платником ПДВ операцій з передачі майна в оперативний лізинг (оренду) об'єктом оподаткування ПДВ є вартість наданих послуг у межах договору лізингу (оренди), тобто, сума лізингових (орендних) платежів підлягає оподаткуванню в загальновстановленому порядку за основною ставкою».

При цьому орендодавець у загальному порядку за першою подією, яка настала раніше між отриманням орендної плати або датою оформлення документа, що засвідчує факт нарахування орендної плати (акта наданих орендних послуг), відображає податкові зобов’язання з ПДВ, а орендар у цьому ж періоді отримує право на податковий кредит за умови його підтвердження податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).

Ремонт орендованого майна . У разі проведення орендарем ремонту орендованого майна він може відобразити понесені витрати в податковому обліку за умови, що договір оперативної оренди (лізингу) дозволяє йому здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу) — п. 146.19 ПКУ . Як наголошувалося вище, за умовчанням поточний ремонт проводить орендар, а капітальний — орендодавець, але у договорі можуть бути передбачені й інші умови, скажімо, умовами договору лізингу (оренди) цілком може бути встановлено, що капремонт проводить орендар, а поточний ремонт — орендодавець. Причому саме на договірні умови слід орієнтуватися орендарю при вирішенні питання про те, має право він відобразити ремонтні витрати в податковому обліку чи ні.

Якщо договір покладає обов'язок проведення ремонту (капітального чи поточного) на орендаря, він відображає понесені ремонтні витрати так:

— сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням орендованих об'єктів основних засобів у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені (п. 146.12 ПКУ);

— частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати, амортизується орендарем як окремий об'єкт у порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої належить об'єкт оперативної оренди (лізингу), що ремонтується та/або поліпшується. Це підтверджують і податківці у консультації з розділу 110.09.01 ЄБПЗ. Балансова вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця, орендарем не враховується (п. 146.1 ПКУ).

При цьому слід урахувати, що пп. 146.11, 146.12 ПКУ, на відміну від Закону про податок на прибуток, не допускають альтернативи щодо обліку ремонтних витрат. Так, за наявності невикористаного 10 % ліміту платник зобов'язаний у його межах ремонтні витрати включати саме до складу витрат, на що звертають увагу і податківці (див. консультацію з розділу 110.09.01 ЄБПЗ).

Якщо 10 % ремонтний ліміт вичерпано, виникає питання з нарахуванням амортизації на створений орендарем «ремонтний» об'єкт. На думку податківців (див. консультацію у розділі 110.18.02 ЄБПЗ), у цій ситуації повинні братися до уваги мінімально допустимі строки нарахування амортизації з п. 145.1 ПКУ і «ремонтний» об'єкт підлягає амортизації протягом строку, більшого між мінімально допустимим строком з п. 145.1 ПКУ та встановленим у наказі про облікову політику.

Запитання: «Як орендарем установлюється мінімально допустимий строк амортизації вартості ремонтів/поліпшень орендованого майна (у сумі, що перевищує віднесену на витрати), яка амортизується таким орендарем як окремий об’єкт, якщо договір оренди укладено на строк, що є меншим за визначений у п. 145.1 ПКУ?

Відповідь із розділу 110.18.02 ЄБПЗ : Строк амортизації вартості ремонтів/поліпшень орендованого майна (у сумі, що перевищує віднесену на витрати), яка амортизується таким орендарем як окремий об’єкт, не може бути менше строку, визначеному в наказі по підприємству, а також менше ніж визначено в пункті 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України. У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого об'єкта основних засобів».

У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю в результаті:

— закінчення дії лізингового/орендного договору;

— знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативного лізингу/оренди орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів (пп. 146.16, 146.20 ПКУ).

При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, отриманих від орендаря, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта.

Якщо договір оперативної оренди/лізингу не дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, то сума витрат на ремонт/поліпшення таких об'єктів основних засобів не враховується при обчисленні об'єкта оподаткування орендаря, на що звертають увагу податківці в консультації з розділу 110.09.01 ЄБПЗ.

Як зазначили податківці в роз'ясненні з указаного розділу ЄБПЗ, при поверненні окремий об'єкт основних засобів, за яким ураховується вартість ремонту/поліпшення об'єкта, виводиться з експлуатації на підставі наказу керівника підприємства і не амортизується. Якщо орендодавець здійснює компенсацію витрат, понесених орендарем на ремонт/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, то орендар повинен суму такої компенсації включити до доходів за датою їх визнання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Страхування орендованого майна . Щодо страхування орендованого майна в ПКУ, порівняно із Законом про податок на прибуток, відбулися «ліберальні» зміни. Так, відповідно до п.п. 140.1.6 ПКУ витрати на страхування об’єкта оперативного лізингу включаються до складу податкових витрат. Проте украй бажано, щоб обов'язок зі страхування орендованого майна у договорі оренди було покладено саме на орендаря.

При цьому слід урахувати, що, на думку податківців, витрати на сплату страхових внесків відображаються за датою їх нарахування, а не сплати:

Запитання: «На яку дату та у якому розмірі платник податку — страхувальник може врахувати у складі витрат оплату страхових внесків (платежів, премій), якщо ним здійснено попередню оплату за строками, термін сплати яких не настав?

Відповідь із розділу 110.07.12 ЄБПЗ : У разі оплати платником податку — страхувальником страхових внесків (платежів, премій) за строками сплати, що не настали, тобто здійснена попередня оплата за тривалий час, розмір страхових внесків (платежів, премій), що можуть враховуватись у складі витрат, та дата їх виникнення повинні визначатись шляхом системного розподілу вартості цієї операції між відповідними звітними (податковими) періодами».

III. Бухгалтерський облік оперативної оренди

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій оперативного лізингу (оренди) регулюється П(С)БО 14. Там оперативна оренда називається операційною. Згідно з п. 8 П(С)БО 14 об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Таким чином, згідно з нормами п. 8 П(С)БО 14 витрати орендаря на поліпшення об'єкта оренди (у тому числі і за рахунок ремонту) відображаються в бухгалтерському обліку так:

— витрати на ремонт, що не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від використання об'єкта, включаються до складу витрат (очевидно, з віднесенням їх на ті статті витрат, за якими відображаються витрати на орендну плату: наприклад, при ремонті орендованого приміщення офісу такі витрати показуються на рахунку 92 «Адміністративні витрати»);

— витрати на ремонт, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від використання об'єкта, вважаються капітальними інвестиціями і включаються до вартості інших необоротних активів (субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» з наступним віднесенням їх у дебет субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи»).

Разом з тим згідно з п. 14 П(С)БО 7: «Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством».

Тобто в обліковій політиці підприємства може бути передбачено, що в бухгалтерському обліку підприємство відображає ремонти та інші види поліпшень, у тому числі й за орендованими основними засобами, відповідно до правил ПКУ. Тоді незалежно від того, призводять ремонти до збільшення майбутніх економічних вигод від використання орендованого об'єкта чи ні, у межах 10 % ремонтного ліміту вони включатимуться до витрат, а в сумі перевищення — амортизувати як окремий об'єкт інших необоротних матеріальних активів.

Особлива ситуація виникає у тому разі, коли орендар при поверненні об'єкта оперативної оренди планує отримати від орендодавця компенсацію за здійснені поліпшення. На яких рахунках відображати отримання компенсації за проведені поліпшення (ремонт), у нормативних документах не зазначено, на нашу думку, для цих цілей можна використовувати субрахунок 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» або субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

При цьому за ситуації, коли сторони відразу домовилися про проведення компенсації, можна говорити про те, що такий необоротний актив дістає статус активу, що утримується для продажу, і повинен відображатися на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу» без нарахування на нього амортизації п. 6 розд. II П(С)БО 27.

У тих же випадках, коли спершу компенсація ремонтних витрат орендодавцем не передбачалася, а згодом сторони домовилися про її проведення, такий «ремонтний» актив спочатку відображається на субрахунку 117 з нарахуванням на нього амортизації, а в періоді прийняття рішення про компенсацію переводиться на субрахунок 286 із припиненням нарахування амортизації.

Орендодавець суму компенсації проводить за тими ж рахунками витрат, за якими нараховуються витрати на амортизацію переданого в оренду активу.

З урахуванням зазначеного вище, кореспонденції з обліку «ремонтних» операцій в обліку орендаря буде відображено так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік операцій з ремонту орендованого об'єкта в орендаря

Орендна плата (лізинговий платіж) визнається витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 9 П(С)БО 14). Тобто за датою її нарахування вона відображається у складі тих витрат, з якими пов'язано використання орендованого об'єкта.

Наприклад, при оренді основного засобу для здійснення будівельних робіт — у складі витрат, пов'язаних з виробництвом будівельних робіт.

В орендодавця дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди (п. 17 П(С)БО 14). Витрати орендодавця на укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце (п. 18 П(С)БО 14).

Приклад. Будівельне підприємство отримало в оренду транспортний засіб, який використовується в адміністративних цілях. За договором сума орендної плати становить 600 грн. з ПДВ. Відповідно до умов договору орендар у березні 2012 року провів поточний ремонт транспортного засобу у розмірі 1200 грн. без ПДВ (10 % ремонтний ліміт вичерпано). Наказом про облікову політику передбачено, що амортизація ремонтного об'єкта 5 групи здійснюється прямолінійним методом протягом мінімальних допустимих термінів корисного використання об'єкта, установлених у п. 145.1 ПКУ (5 років), при цьому ремонти в бухгалтерському обліку відображаються за правилами ПКУ (п. 14 П(С)БО 7).

В обліку будівельного підприємства ці операції буде відображено, як показано в табл. 3.

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік операцій оперативної оренди
в обліку будівельного підприємства-орендаря

На цьому сьогодні ми закінчуємо розмову про оперативну оренду, якщо у Вас з'являться запитання — пишіть, відповімо.